Соглашение об избежании двойного налогообложения с италией. Некоторые проблемы применения соглашений об избежании двойного налогообложения. Применение соглашений об избежании двойного налогообложения в иных государствах

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения, применяющиеся на территории Российской Федерации, входят в систему права Российской Федерации и имеют приоритетное действие по сравнению с положениями национального налогового законодательства.

Статьей 15 Конституции Российской Федерации установлено, что международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы и если международным договором установлены правила иные, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Аналогичные правила установлены статьей 7 НК РФ.

В связи с этим, при налогообложении иностранных лиц необходимо исходить прежде всего из положений международных договоров в области налогообложения.

Международный договор, о котором идет речь в статье 7 НК РФ, в международном праве может иметь различные наименования: договор, соглашение, конвенция и другие.

Целью заключения международного договора является достижение между государствами или иными субъектами международного права соглашения, устанавливающего их взаимные права и обязанности в налоговых отношениях для избежания двойного налогообложения.

Вопросы налогообложения лиц – резидентов одного государства в отношении их доходов, выплачиваемых в другом государстве, регулируются законодательством этих двух стран. При этом любое государство обладает исключительным правом взимать налоги на своей территории в соответствии с национальным налоговым законодательством, которое распространяется, в том числе, и на иностранные организации.

Именно по этой причине возникает двойное налогообложение иностранных организации, когда лицо – резидент одной страны получает доходы из источников, расположенных в другой стране, владеет имуществом (как правило, недвижимым) в другой стране или осуществляет деятельность, в результате которой возникают доходы или иной в другой стране. Для указанных ситуаций характерно, что одно и то же лицо рассматривается налоговым законодательством в качестве налогоплательщика или один и тот же объект рассматривается в качестве объекта налогообложения одновременно в двух или более странах.

Например, доходы, полученные иностранной организацией из источников в Российской Федерации, подлежат обложению в Российской Федерации в соответствии с положениями НК РФ. При этом эти доходы, полученные на территории Российской Федерации, являются также объектом налогообложения в соответствии с законодательством иностранного государства получателя дохода. Соответственно, налог в этом случае уплачивается дважды: в первый раз – в соответствии с нормами налогового законодательства государства – источника дохода, второй – согласно нормам внутреннего законодательства государства - получателя дохода.

Положения международного договора определяют правила разграничения прав каждого из государств по налогообложению организаций одного государства, имеющим объект налогообложения в другом государстве.

Кроме того, суммы налога, выплаченные в государстве – источнике дохода в соответствии с внутренним налоговым законодательством этого государства, могут засчитываться при уплате налога иностранной организацией за рубежом. Процедура зачета уплаченных налогов за рубежом регламентируется налоговым законодательством иностранного государства. В России применяется аналогичный порядок, предусмотренный статьей 232, 311 НК РФ.

Как правило, размер засчитываемых налогов, выплаченных в государстве – источнике дохода, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией за рубежом по соответствующим доходам, рассчитанного в соответствии с налоговым законодательством и правилами иностранного государства. Зачет производится при условии предъявления налогоплательщиком документа, подтверждающего удержание налога в государстве – источнике дохода.

Необходимо учитывать, что действующие международные налоговые соглашения (об избежании двойного налогообложения) определяют только правила разграничения прав каждого из государств по налогообложению организаций одного государства, имеющих объект налогообложения в другом государстве, однако методы реализации этих положений: порядок исчисления, уплаты налога, взыскания сумм налогов, не уплаченных в установленные сроки, и привлечения к ответственности за допущенные налогоплательщиком нарушения – устанавливают внутригосударственные нормы налогового права.

Кроме устранения двойного налогообложения, международные соглашения преследуют цель выработки механизмов по предотвращению уклонения от налогов и уменьшения возможностей злоупотребления нормами соглашений в целях избежания налога посредством обмена информацией между компетентными органами соответствующих государств.

Соглашения об избежании двойного налогообложения (договоры, конвенции) – многосторонние и двусторонние соглашения, устанавливающие нормы, в соответствии с которыми достигается избежание двойного налогообложения:

1) доходов, получаемых физическими лицами и юридическими лицами;

2) имущества и доходов от реализации имущества;

3) доходов и имущества в сфере международных перевозок;

Соответственно, двойное налогообложение в международных экономических отношениях может возникать в отношении следующих налогов:

1) подоходный налог с физических лиц;

2) налог на прибыль организаций;

3) (как физических лиц, так и юридических лиц, и другие законы).

Соглашения об избежании двойного налогообложения, как правило, содержат:

1) перечисление видов налогов, регулируемых соглашением (статья «Налоги, на которые распространяется соглашение»);

2) определение круга лиц, на которых распространяется соглашение;

3) определения и установления условий налогообложения (ограничений по налогообложению) в государстве – источнике дохода таких видов доходов, как:

Прибыль от коммерческой деятельности;

Дивиденды;

Проценты;

Доходы от зависимой личной деятельности (доходы от работы по найму);

Доходы от независимой личной деятельности (вознаграждения и гонорары);

Других доходов;

4) определение способов избежания двойного налогообложения (освобождение от налогообложения или применение иностранного налогового кредита);

5) установление порядка выполнения соглашения сторонами (вступление в силу, срок действия, порядок прекращения действия соглашения, применение взаимосогласительных процедур).

Отдельные положения указанных Соглашений различаются между собой, поскольку Соглашения носят двусторонний характер и заключаются исходя из характера отношений между Россией и конкретной страной. Вместе с тем многие соглашения базируются на Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (далее ОЭСР) по налогам на доход и капитал и содержат аналогичные положения.

В связи с этим можно обобщить принципы налогообложения доходов в соответствии с международными соглашениями.

В целях применения соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией (бывшим СССР), доходы подразделяются:

1) на доходы (прибыль) от коммерческой деятельности;

2) на особые виды доходов, для которых предусматриваются специальные режимы налогообложения, освобождение от налогообложения, налоговые кредиты.

Прибылью от коммерческой деятельности в контексте соглашений об избежании двойного налогообложения признаются доходы иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации.

Для такого вида доходов нормами соглашений об избежании двойного налогообложения, а также нормами национального налогового законодательства ряда стран устанавливаются основной режим налогообложения и стандартные формы устранения двойного налогообложения.

К ос обым видам доходов, для которых предусматриваются специальные режимы налогообложения, освобождение от налогообложения, относятся:

а) доходы от международных перевозок, дивиденды, проценты;

б) доходы от недвижимого имущества, от продажи недвижимого и движимого имущества, от авторских прав и лицензий (интеллектуальной собственности);

в) доходы от работы по найму;

г) доходы от независимой личной деятельности (профессиональных услуг), гонорары директоров предприятий, вознаграждения или иные доходы от государственной службы, пенсии;

д) доходы работников искусств и спортсменов, преподавателей, ученых, студентов и практикантов;

е) другие доходы.

Различия подходов к налогообложению доходов от отдельных видов деятельности определяются спецификой этих доходов, условиями и характером деятельности, а также характерными особенностями деятельности отдельных категорий субъектов налогообложения.

Статья соглашений «Прибыль от коммерческой деятельности» затрагивает все виды доходов за исключением тех видов, порядок налогообложения которых определяется в специальных статьях.

В соответствующей статье соглашения определяется, в каком государстве будет облагаться налогом тот или иной доход или та или иная его часть. Сам порядок процедуры налогообложения, условия и обязательные требования всегда устанавливаются в соответствии с национальным законодательством того государства, которое осуществляет налогообложение.

В статье соглашения «Прибыль от коммерческой деятельности» стороны, заключившие соглашение, в качестве объекта налогообложения рассматривают прибыль, то есть разницу между полученными доходами и расходами, понесенными для извлечения этих доходов, а в статьях, относящихся к специальным видам деятельности, речь идет о доходах.

При наличии соглашения прибыль от коммерческой деятельности, извлекаемая в одном договаривающемся государстве лицом с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, может облагаться налогом в первом государстве только, если она получена через расположенное там его постоянное представительство (постоянное представительство иностранной организации) и только в той части, которая может быть отнесена к деятельности этого постоянного представительства. В таком подходе находит свое применение принцип территориальности, в соответствии с которым на территории одного государства налогом облагается лишь прибыль, полученная из источников, расположенных на территории этого государства. Применение данного принципа международных соглашений обычно конкретизируется следующим образом: «Если лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве осуществляет коммерческую или иную хозяйственную деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное представительство, то в каждом договаривающемся государстве к такому постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно было отдельным и самостоятельным лицом, осуществляющим такую же или аналогичную деятельность при таких же или подобных условиях и действующим совершенно самостоятельно». Таким образом, с одной стороны, не относятся к прибыли представительства те виды прибыли, которые лицо получает из источников в данной стране независимо от деятельности указанного представительства, а с другой стороны, предотвращается возможное занижение объемов прибыли, получаемой лицом от деятельности своего постоянного представительства.

Как правило, в соглашениях дается общая характеристика порядка расчета прибыли постоянного представительства и указываются те виды расходов, которые разрешено вычитать из облагаемого дохода для определения объекта налогообложения – прибыли, полученной через постоянное представительство. В типовом Соглашении это сформулировано следующим образом: «При определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей деятельности этого постоянного представительства. При этом допускается обоснованное перераспределение документально подтвержденных расходов между лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве и его постоянным представительством в другом Договаривающемся Государстве. Такие расходы включают управленческие и общеадминистративные расходы, расходы на исследование и развитие, проценты и плату за управление, консультации и техническое содействие, понесенные как в Государстве, в котором расположено постоянное представительство, так и в любом другом месте».

Прибыль, относящаяся к постоянному представительству, должна определяться ежегодно одним и тем же методом, если только не будет веской и достаточной причины для его изменения.

Если прибыль включает в себя виды дохода, о которых отдельно упоминается в других статьях соглашения, то положения этих статей не затрагиваются положениями статьи «Прибыль от коммерческой деятельности».

Российская Федерация заключила со многими государствами соглашения об избежании двойного налогообложения.

В настоящее время действует свыше 70 международных соглашений (конвенций, договоров). Наряду с соглашениями, заключенными Правительством Российской Федерации, продолжают действовать соглашения, заключенные правительством СССР.

Действующие международные соглашения России об избежании двойного налогообложения доходов и имущества существенно различаются по целому ряду вопросов, в том числе в отдельных соглашениях нередко используются особые понятия и термины.

Помимо общих международных соглашений об устранении двойного налогообложения действует ряд специальных двусторонних соглашений, главным образом по устранению двойного налогообложения в сфере международных (морских и воздушных) перевозок, заключенных правительством СССР. Такие соглашения заключены с Алжирской Народно-Демократической Республикой (от 11.06.88 года), Аргентинской Республикой (от 30.03.1979 года), Греческой Республикой (от 27.01.76 года), Иракской Республикой (от 26.09.74 года), Ирландией (от 17.12.1986 года), Французской Республикой (от 04.03.70 года).

Россия является членом Женевских дипломатических и консульских конвенций, а также многосторонней Конвенции об избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения (Мадрид, 13 декабря 1979 года).

В отношениях с отдельными странами в 1990-е годы продолжали действовать соглашения между странами Совета Экономической Взаимопомощи об устранении двойного налогообложения доходов и имущества физических лиц (заключены 27 мая 1977 года в отношении Монголии, Словакии и Чехии), а также об устранении двойного налогообложения доходов и имущества юридических лиц (заключено 19 мая 1978 года; продолжало действовать в отношении тех же стран).

Самостоятельную группу составляют двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества Российской Федерации со странами – членами СНГ: Соглашение с Азербайджанской Республикой (от 03.07.97 года), Соглашение с Республикой Беларусь (от 21.04.95 года), Соглашение с Республикой Узбекистан (от 02.03.94 года; ратифицировано 24.04.95 года), с Украиной (от 08.02.95 года).

Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского и налогового учета в иностранных организациях на территории Российской Федерации, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Иностранные организации и их представительства».

Международные договоры РФ с другими странами имеют приоритет перед национальным законодательством. Поэтому, учитывая активное сотрудничество российских компаний с зарубежными юрисдикциями, вопросы регулирования избежания двойного налогообложения приобретают все большую актуальность.

В настоящее время РФ заключены и ратифицированы договоры об избежании двойного налогообложения с более чем 60 странами. Мы рассмотрим особенности соглашений с пятью наиболее популярными в России юрисдикциями: Кипр, Великобритания, Германия, Нидерланды и США. Причем как относительно доходов российских компаний на территории указанных государств, так и средств, выплачиваемых российскими компаниями иностранцам.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Олег МОСКВИТИН, эксперт службы правового консалтинга компании ГАРАНТ:
- Рассмотренные юрисдикции являются популярнейшими в России западными юрисдикциями. Однако при налоговом планировании деловой активности необходимо учитывать не только «букву» отдельно взятого договора, но и практику ее прочтения налоговыми органами обеих юрисдикций. Вероятно, многие помнят конфликт трехгодичной давности, разгоревшийся вокруг компаний «Аэрофлот» и Air China из-за различного толкования норм соглашения налоговиками России и КНР. Игнорируя подобные обстоятельства, компания рискует стать заложницей борьбы за интересы двух бюджетов, которая не всегда заканчивается после подписания и ратификации договора.

Сразу оговоримся: соглашения устанавливают особенности налогообложения лишь некоторых видов доходов (их мы рассматриваем ниже). Все иные доходы компании-резидента одного государства, независимо от источника их возникновения, облагаются налогами только в том государстве, резидентом которого является их получатель.

«Применять соглашения можно только если выплачивающей доход стороне представлен документ, подтверждающий резидентство»

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Роман ОМЕЛЬЯНЧУК, финансовый менеджер:
- Применение международных соглашений возможно только при предоставлении выплачивающей доход стороне документа, подтверждающего резидентство, до даты выдачи дохода.

Таким документом является налоговый сертификат. Он должен иметь апостиль (Гаагская конвенция от 05.10.61) или пройти процедуру консульской легализации (также иметь нотариально заверенный перевод). Замечу, что в США допускается легализация путем использования аффидавита с последующим нотариальным заверением. При этом, несмотря на договоренности налоговой службы РФ и компетентных органов стран - участниц соглашений (к примеру, СВД США), применение налоговых сертификатов без апостиля (или консульской легализации) приводит к налоговым рискам (постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.05 № 990/05). Также в сертификате должен быть указан период времени, на который он распространяется. Необходимо учитывать, что в некоторых странах финансовый год не соответствует календарному. В то время как документ выдается на финансовый год (к примеру, в США). И получить документ можно только после сдачи отчетности. Поэтому складывается ситуация, в которой СВД США представляет сертификат с указанием года, а налоговые органы РФ применяют его только в течение календарного года. Это обстоятельство вызывает некий документарный разрыв, что необходимо учитывать при планировании выплат.

ПРИБЫЛЬ ОТ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Относительно прибыли от предпринимательской деятельности все соглашения устанавливают общее правило. Прибыль, получаемая нерезидентом в другом государстве (например, российской компанией за рубежом), облагается налогом в этом иностранном государстве только если она получена через постоянное представительство. Прибыль нерезидента может облагаться налогами в другом государстве только в той части, которая относится к постоянному представительству. Постоянное представительство существует, когда выполняются следующие основные условия:

• есть место деятельности, то есть помещение (офис, мастерская, склад, сооружение или установка, стройплощадка и т. п.);
• место деятельности должно иметь определенную степень постоянства (когда это требуется для проведения деятельности). Из этого правила есть ряд исключений, когда деятельность нерезидента может рассматриваться как деятельность через постоянное представительство без наличия фиксированного места: строительство дорог, трубопроводов, разведка скважин и т. п. В этом случае во внимание принимается экономическая целостность выполняемого проекта;
• компания осуществляет полностью или частично коммерческую деятельность через место деятельности. Но есть исключение. Будет считаться, что нерезидент имеет постоянное представительство (даже при отсутствии постоянного места деятельности), если он осуществляет деятельность через агента с зависимым статусом.
• Но постоянное представительство не возникает при осуществлении деятельности вспомогательного и подготовительного характера. К ней относят:
• использование сооружений исключительно для цели хранения, демонстрации или поставки товаров;
• содержание запаса товаров исключительно для цели переработки другим предприятием;
• содержание постоянного места деятельности исключительно для цели закупки товаров или для сбора (распространения) информации.

Поэтому даже если указанные выше виды деятельности нерезидент ведет через постоянное место, например офис, то эта деятельность не может рассматриваться как осуществляемая через постоянное представительство. Соответственно доходы такой компании не будут облагаться на территории иностранного государства.

АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ

Из рассматриваемых соглашений следует выделить соглашения с Кипром и Нидерландами, в которых фигурирует понятие ассоциированных предприятий. Под ассоциированными предприятиями понимаются те компании, между которыми в их коммерческих и финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми фирмами. Соглашения устанавливают, что в таком случае любая прибыль, которая могла бы быть начислена одной из компаний, но из-за наличия этих условий не была начислена, все равно может быть включена в прибыль этой компании и соответственно обложена налогом.

То есть если российской компании на Кипре могла быть начислена прибыль, но ввиду прямого или косвенного участия в ее управлении кипрской компании ей такая прибыль не начислена, такая прибыль облагается налогом в РФ.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Ольга МАТТЕЙС,
- Дополнительные правила налогообложения в случае сделки между ассоциированными компаниями, установленные во многих международных соглашениях, предусмотрены как защитные меры против распределения прибыли внутри транснациональных групп. Проблема потери доходов отдельных государств из-за применения трансфертного ценообразования актуальна для многих стран с относительно высоким уровнем налоговой нагрузки, особенно при сотрудничестве резидентов этих государств с резидентами низконалоговых территорий, таких как Кипр.

НЕДВИЖИМОЕ ИМУЩЕСТВО

К доходам от недвижимого имущества соглашения относят доходы, получаемые от прямого использования, сдачи в аренду или использования недвижимости в любой другой форме. Такие доходы могут облагаться в том государстве, в котором это имущество расположено.

При этом не рассматриваются в качестве недвижимости морские, речные и воздушные суда. Соответственно доходы от прямого использования морских, речных и воздушных судов облагаются в том же порядке, что и другие доходы от предпринимательской деятельности. То есть в общем случае - в том государстве, резидентом которого является получатель доходов. В ряде соглашений (например, США, Великобритания) в отношении доходов от эксплуатации морских, речных и воздушных судов прямо сказано, что они облагаются налогом в государстве, резидентом которого является получатель доходов. Заметим, что доходы от недвижимого имущества могут возникать не только от его использования, но и от продажи. По соглашениям доходы от продажи недвижимого имущества также облагаются налогом на территории того государства, в котором оно расположено.

Помимо доходов от использования и продажи недвижимого имущества на территории иностранного государства у владельца такого имущества возникают и иные объекты налогообложения, регулируемые соглашениями, а именно - капитал. Из рассматриваемых соглашений только конвенция с Великобританией не регулирует налогообложение капитала, представленного недвижимым имуществом. В остальных соглашениях определено, что капитал, представленный недвижимым имуществом нерезидента в другом государстве, облагается налогом (в России - налогом на имущество) в том государстве, на территории которого расположена недвижимость.

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Роман ОМЕЛЬЯНЧУК, финансовый менеджер:
- Статья 309 НК РФ предусматривает удержание налога на доходы у источника выплаты при реализации акций компаний, активы которых более чем на 50 процентов состоят из недвижимого имущества. Например, Соглашение с Республикой Кипр допускает налогообложение в стране образования дохода. Обойти эту норму возможно путем «накачивания» компаний деньгами, что позволит размыть долю недвижимого имущества в активах (финансовая помощь, допэмиссия, удлинение акционерной цепочки).

ОТЧУЖДЕНИЕ ДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА

Относительно доходов от отчуждения движимого имущества в каждом из рассматриваемых соглашений есть особенности.

Так, по соглашению с Нидерландами доходы, получаемые резидентом России от отчуждения любого движимого имущества (в том числе воздушных и морских судов), находящегося в Голландии, облагаются налогом исключительно в России. Такой же порядок установлен соглашениями с Кипром, Германией и Великобританией. Но в Великобритании есть исключение: доходы, которые резидент России получает от отчуждения акций британской компании, чья стоимость или большая ее часть прямо или косвенно связана с недвижимым имуществом, находящимся в Великобритании, будут облагаться налогом в Великобритании.

В соглашении же с США вообще нет порядка налогообложения доходов от отчуждения имущества. Это означает, что доходы от продажи такого имущества будут облагаться в государстве, резидентом которого является продавец имущества.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Александр АНИЩЕНКО, аудитор ООО «Аудиторская фирма "Атолл-АФ"»:
- Если в соглашении нет порядка обложения доходов от продажи недвижимого имущества иностранца, в России следует применять статью 309 НК РФ. Там сказано, что если иностранная организация продает недвижимое имущество, находящееся на территории РФ, то полученный доход, если он не связан с предпринимательской деятельностью иностранного резидента в России, относится к его доходу от источников в РФ. Налог удерживает источник выплаты доходов (подп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ).

МОРСКИЕ И ВОЗДУШНЫЕ ПЕРЕВОЗКИ

Под доходами от морских и воздушных перевозок понимаются доходы, получаемые от эксплуатации морских и воздушных судов их владельцами (в соглашении с Кипром также арендаторами или фрахтователями). В частности, это доходы:

• от сдачи в аренду морских и воздушных судов при использовании их в международных перевозках;
• от сдачи в аренду контейнеров и сопутствующего оборудования, относящегося к эксплуатации морских или воздушных судов.

Такие доходы облагаются в том государстве, резидентом которого является их получатель.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Андрей МОРОЗОВ,
- Применительно к морским и воздушным перевозкам следует отметить, что таковые облагаются в государстве резидента, если перевозки являются международными. Обычно определение международной перевозки содержится в соответствующем соглашении об избежании двойного налогообложения. Таковой считается перевозка морским или воздушным судном, кроме случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, расположенными на территории одного из договаривающихся государств. Поэтому, например, когда резидент одного государства осуществляет перевозку между пунктами, находящимися на территории другого государства, то такая перевозка не считается международной и государство, на территории которого осуществляется такая перевозка, вправе обложить такие доходы налогами.

При этом есть особенности на Кипре и в Германии. Соглашение с Германией распространяет вышеназванные положения также на доходы от эксплуатации речного транспорта, а соглашение с Кипром - на доходы от эксплуатации дорожного транспорта.

ПРИВЛЕЧЕНИЕ ИНОСТРАННЫХ ЗАЙМОВ

Когда российская компания привлекает иностранный заемный капитал, она выплачивает резидентам иностранных государств доходы в виде процентов. Таковыми являются доходы от долговых требований любого вида, в частности доход от государственных ценных бумаг, облигаций и долговых обязательств, включая премии и выигрыши по таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Андрей МОРОЗОВ, руководитель правового управления компании «МЦФЭР-консалтинг»:
- Следует обратить внимание, что возможность применения соглашения об избежании двойного налогообложения к доходу в виде процентов может быть обусловлена местом возникновения такого дохода. В некоторых соглашениях прямо указано, что понимается под местом возникновения процентов (например, соглашения с Нидерландами, Кипром, Германией), в других такое определение отсутствует. В этой связи подходы к обложению процентов могут отличаться. Кроме того, в разных соглашениях само определение процентов может различаться.

Проценты облагаются налогом в том государстве, резидентом которого является их получатель. То есть если российская организация платит проценты американской, то они облагаются налогом только в США. Однако если американская компания, получающая проценты, ведет предпринимательскую деятельность в России через расположенное в ней постоянное представительство и долговое требование, по которому выплачиваются проценты, относится к такому постоянному представительству, доходы по таким процентам будут облагаться в РФ.

Есть и особые условия - когда между плательщиком и получателем процентов (или между ними обоими и другим лицом) есть особые отношения (например, взаимозависимость) и сумма выплачиваемых процентов превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и получателем при отсутствии таких отношений. В этом случае избыточная часть платежа облагается налогом в государстве, резидентом которого является плательщик процентов.

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Роман ОМЕЛЬЯНЧУК, финансовый менеджер:
- При выплате процентов необходимо помнить о наличии нормы в НК РФ о контролируемой задолженности. Поэтому выдавать займы необходимо от юридически сторонней компании.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Ольга МАТТЕЙС, директор департамента аудита АКГ «СВ-Аудит»:
- Отдельно следует оговорить проблемы, которые могут возникнуть при получении займа от иностранца-учредителя. Дело в том, что в общем случае статья 269 Налогового кодекса устанавливает особые правила признания расходов в виде процентов по заемным средствам, полученным от лица, владеющего более чем 20 процентами уставного капитала заемщика. Международные договоры, как правило, предусматривают налогообложение таких доходов только в стране получателя, однако для случая особых отношений (в том числе и взаимозависимости) между сторонами также есть оговорки. Проблема возникает при определении той суммы процентов, которая была бы согласована сторонами при отсутствии особых отношений. В соглашениях механизм определения этой суммы не определяется, и Минфин особо подчеркивает, что предельную сумму процентов, с которой не удерживается налог, следует определять по правилам пункта 2 статьи 269 НК РФ. При этом выявленный «излишек» подлежит налогообложению по правилам, установленным для налогообложения дивидендов (письмо Минфина России от 29.07.05 № 03-08-05).

Доходы, получаемые резидентом РФ от продажи движимого имущества в Голландии, Германии, Великобритании и на Кипре, облагаются в России

ДИВИДЕНДЫ ИНОСТРАННОЙ КОМПАНИИ

Под дивидендами в целях избежания двойного налогообложения понимается доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, которые предусматривают участие в прибыли. А также доход от других корпоративных прав. Дивиденды облагаются налогом в том государстве, резидентом которого является их получатель. Но при этом соглашения также допускают налогообложение дивидендов в том государстве, резидентом которого является лицо, их выплачивающее. Различия заключаются в ставке налога, взимаемого в государстве, в котором выплачиваются дивиденды, а также в условиях применения таких ставок.

Рассмотрим применительно к каждому из пяти соглашений порядок налогообложения в РФ в ситуации, когда российская компания платит дивиденды иностранной фирме. Сразу отметим: если указанные ниже условия не выполняются, дивиденды облагаются в государстве, резидент которого их выплачивает, по максимально допустимой соглашением ставке.

"Налоги и налогообложение", 2006, N 7

Расширение внешнеэкономических связей и развитие сотрудничества между государствами сопровождается вовлечением все большего количества российских налогоплательщиков в международно-экономические отношения и возникновением ряда проблем, связанных с применением к ним норм иностранного и международного налогового права. В соответствии с законодательством иностранных государств доходы, получаемые российскими предприятиями и гражданами за границей, подлежат налогообложению в этих иностранных государствах. В свою очередь, законодательство Российской Федерации также предусматривает платежи в федеральный бюджет от доходов российских предприятий и граждан. В такой ситуации возникает двойное налогообложение.

Двойное налогообложение - явление крайне негативное, которое создает препятствия для развития экономических отношений между государствами, в связи с чем поиск механизма его избежания становится приоритетной задачей.

Осознание того факта, что внутригосударственные меры решить проблемы двойного налогообложения в той степени, в какой это необходимо для эффективного международного экономического сотрудничества, не могут, потребовало от государств совместного поиска путей решения на международном уровне, в силу чего международный договор выступил важнейшим элементом системы правового регулирования. Как отмечали Е.А. Ровинский и А.М. Черепахин, "переход от односторонних действий отдельных стран к межгосударственным отношениям, основанным на взаимных обязательствах, означал превращение двойного налогообложения из объекта воздействия внутринационального права в объект международно-правовых отношений, а содержащиеся в специальных международных актах нормы, регулирующие их, образовали... новый международно-правовой институт по предотвращению двойного налогообложения" <1>.

<1> Ровинский Е.А., Черепахин А.М. Международно-правовое регулирование двойного налогообложения. // Советское государство и право. 1975. N 6. С. 93.

Соглашение об избежании двойного налогообложения является комплексным международно-правовым актом, включающим в себя нормы, касающиеся налогообложения прибыли (доходов) от коммерческой деятельности, международных морских, воздушных, автомобильных перевозок, дивидендов, процентов, доходов от недвижимого имущества, работы по найму, вознаграждения от оказания профессиональных услуг, авторские вознаграждения, от оказания профессиональных услуг, пенсий, доходов, получаемых спортсменами, журналистами, преподавателями, учеными, студентами, практикантами, и т.п. <2>. Целью заключения таких соглашений является поиск компромиссов с целью установления объема прав и обязанностей каждого государства в отношении взимания налогов.

<2> Лабоськин А.М. Некоторые вопросы международно-правового регулирования двойного налогообложения. // Журнал международного частного права. 1997. N 3. С. 20.

Налоговые соглашения устраняют двойное налогообложение в три этапа. На первом этапе осуществляется устранение двойного налогообложения, возникшего от различий между правилами определения резидентства и источника доходов в государствах - участниках соглашения. Для этих целей в договор включается положение об устранении двойного резидентства лица, а также статьи, представляющие одной из стран право облагать налогами определенный вид доходов. На втором этапе происходит устранение двойного налогообложения, причиной возникновения которого являются различия в определении облагаемой прибыли. Третий этап составляет устранение двойного налогообложения, порожденного различиями между правилами установления резидентства и налогообложения доходов из источника. При реализации этого этапа важнейшую роль играют методы устранения двойного налогообложения, которые могут быть закреплены во внутреннем законодательстве той или иной страны, или установлены в международных договорах.

По состоянию на 1 января 2006 г. Российской Федерацией заключены и на ее территории действуют 66 соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Большинство соглашений, заключенных с участием Российской Федерации, базируется на Модельной конвенции по налогам на доходы и имущество, разработанной Комитетом по финансовым вопросам Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).

Правовая система Российской Федерации построена по принципу, отдающему приоритет нормам международных договоров над нормами национального права. В соответствии с ч. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором установлены иные правила, чем предусмотрены законом, то применяются правила международного договора. Данный принцип нашел свое дальнейшее подтверждение в ст. 5 Федерального закона "О международных договорах Российской Федерации" и ст. 7 Налогового кодекса Российской Федерации (далее в тексте - НК РФ).

В России документом, являющимся основой для заключения международного договора, является Федеральный закон от 15.07.1995 N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации (далее в тексте - Федеральный закон N 101-ФЗ), который определяет порядок заключения, выполнения и прекращения международных договоров РФ. В соответствии с положениями ст. ст. 6 и 15 Федерального закона N 101-ФЗ международные договоры, исполнение которых требует изменения действующих или принятия новых федеральных законов, а также устанавливающие иные, чем предусмотренные действующим законом, правила, подлежат обязательной ратификации. Ратификация представляет собой одну из форм выражения согласия Российской Федерации на обязательность для нее международного договора.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, заключенные Российской Федерацией, устанавливают иной порядок налогообложения доходов, чем предусмотренный внутренним российским налоговым законодательством. Для того чтобы такие договоры применялись на территории Российской Федерации, они должны быть ратифицированы. Ратификации подлежат также соглашения, в которых прямо оговорено такое требование, как, например, в ст. 27 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Сирийской Арабской Республики об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.

Рассматривая особенности и проблемы применения международных соглашений, необходимо отметить, что реализация прав и привилегий, предусмотренных ими, опирается на нормы и процедуры, предусмотренные национальным правом. В случае отсутствия таковых применение международного договора становится практически невозможным.

Особенностью международных соглашений по налоговым вопросам является тот факт, что они заключаются с целью устранения различных коллизионных ситуаций между национальными правовыми системами, поэтому значительную часть содержания международных соглашений составляют именно коллизионные нормы. Их основное назначение - полностью или частично отнести решение определенных вопросов к законодательству одной из сторон соглашения, тем самым ограничив налоговую юрисдикцию другой стороны. Именно поэтому детальное и точное закрепление всех понятий, терминов и процедур во внутреннем законодательстве договаривающихся государств приобретает огромное значение.

Лица, к которым применяются соглашения. Следует отметить, что подход договаривающихся государств к определению круга лиц, к которым применяются соглашения, в настоящее время несколько изменился. Ранние налоговые соглашения применялись к гражданам договаривающихся государств, в настоящее же время большинство соглашений применяется к резидентам или лицам с постоянным местопребыванием одного или обоих договаривающихся государств без различия гражданства. При этом выражение "резидент Договаривающегося государства" означает любое лицо, которое по законодательству этого государства подлежит в нем налогообложению.

В российском законодательстве критерий резидентства установлен только в отношении физических лиц. Согласно ст. 11 НК РФ под термином "налоговый резидент" понимается физическое лицо, фактически находящееся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Это в том числе означает, что понятие "резидент" характеризует проживание лица в Российской Федерации строго в пределах одного календарного года и не может быть распространено на более длительные периоды. Иными словами, резидентство в России устанавливают ежегодно.

Нельзя не обратить внимание на ряд недостатков используемого законодателем критерия. Исходя из буквального толкования данной нормы получается, что в первые 183 дня на территории Российской Федерации нет ни одного резидента и все лица, как российские, так и иностранные граждане, а также лица без гражданства, должны уплачивать налог на доход по ставке 30%. В связи с этим следует внести в налоговый закон изменения, определив, что резидентом признается физическое лицо, фактически находящееся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в течение периода, равного двенадцати последовательным месяцам.

Возникают сложности и с толкованием понятия "183 дня". Эта проблема возникает, когда гражданин провел приблизительно полгода в России, а в оставшееся время находился в нескольких иностранных государствах. Необходимо определить, является ли он налоговым резидентом в Российской Федерации или нет.

Трудность заключается в том, что в зависимости от того или иного способа толкования понятия "183 дня" и метода исчисления временного промежутка лицо может как рассматриваться налоговым резидентом Российской Федерации, так и не рассматриваться таковым. Так, если пребывание в России в течение любого временного промежутка в пределах суток считать за день фактического нахождения на ее территории, то вышеуказанное лицо становится налоговым резидентом Российской Федерации. Напротив, если за день фактического нахождения на территории Российской Федерации считать беспрерывное нахождение в России в течение полных 24 часов, то налоговым резидентом лицо не становится. В последнем случае существует альтернатива: с одной стороны, в качестве начала течения полных 24 часов можно рассматривать любой момент в течение суток, а с другой стороны - только полночь. Таким образом, с первого взгляда простой вопрос становится сложным, так как в зависимости от его решения меняется налоговый статус физического лица.

Ни в одном нормативном акте толкования или разъяснения выражения "183 дня" не содержится. Нет и четкого определения понятия "день".

Более того, в НК РФ вообще нет общих норм о начале течения сроков. Попытки устранить указанный пробел в налоговом законодательстве так и не нашли практического воплощения.

Для толкования понятия "день" следует обратиться к иным нормативно-правовым актам. Исходя из норм п. 1 Постановления Правительства РФ от 08.01.1992 N 23 "О порядке исчисления времени на территории Российской Федерации": "время в течение суток считается от 0 до 24 часов, принимая за начало суток полночь". Хотя в данной норме не приводится прямого определения понятия "сутки", из нее с очевидностью следует, что под сутками понимается период времени, начинающийся в полночь и длящийся 24 часа.

Таким образом, можно сделать вывод, что физическое лицо будет только тогда считаться налоговым резидентом России, когда оно находилось на ее территории не менее 183 полных временных отрезков, каждый из которых, равный 24 часам, начинался в одну полночь и заканчивался в следующую полночь.

Положение о 183 днях весьма уязвимо, обойти его просто, особенно в условиях открытых границ внутри СНГ. Кроме того, правило календарного года допускает ситуацию, когда субъект, проживая на территории России в общей сложности год, не является резидентом, поскольку этот год не может быть распределен по календарным годам таким образом, что в каждом из них он проживает не более 183 дней.

Следует отметить, что в случае закрепления критерия "183 дней" на законодательном уровне он должен быть установлен таким образом, чтобы трудностей в применении данное положение закона не вызывало, в противном случае это влечет проблемы в применении международных соглашений.

Именно поэтому такой критерий, как "183 дня", в зарубежной практике используется не так часто.

Законодательство зарубежных государств предусматривает более сложный тест физического присутствия для признания резидентства. Соглашения определяют в качестве критерия резидентства место жительства, постоянное жилище, центр жизненных интересов, но не временной отрезок.

Как мы уже упоминали ранее, российское налоговое законодательство использует понятие резидентства только в отношении физических лиц. Для юридических лиц понятие "резидент" применяется только в валютном законодательстве. В российском же налоговом законодательстве, в отличие от международных соглашений, применительно к юридическим лицам данный термин не используется, как не используется и термин "лицо с постоянным местопребыванием".

Российское налоговое законодательство устанавливает только категории "организация" и "иностранная организация", что явно не соответствует терминологии международных налоговых договоров. Такой пробел затрудняет применение международных соглашений. Потому как реализация их положений опирается на нормы национального законодательства. Возникает вопрос, что следует делать, если в международном договоре понятие используется, однако во внутреннем законодательстве оно не раскрывается?

Для целей применения положений конкретного соглашения резидентство (постоянное местопребывание) лица, намеревающегося воспользоваться правилами и нормами, установленными соответствующими положениями соглашений, должно быть подтверждено официально в порядке, установленном внутренними нормами законодательства того договаривающегося государства, в котором производится налогообложение доходов этого лица. В соответствии с Приказом ФНС России от 08.09.2005 N САЭ-3-26/439 "Об утверждении Порядка подтверждения постоянного местопребывания (резидентства) в Российской Федерации" Федеральная налоговая служба уполномочена Министерством финансов РФ подтверждать статус налогового резидента Российской Федерации для физических лиц (российских и иностранных), российских организаций и международных организаций, имеющих такой статус по законодательству РФ для целей применения Соглашений (Конвенций) об избежании двойного налогообложения.

С учетом того факта, что все соглашения индивидуальны и в одних используется понятие "резидент", а в других "лицо с постоянным местопребыванием", причем определение указанных понятий в каждом договоре имеет свои особенности, следует вывод, что Минфин России уполномочил Федеральную налоговую службу на выдачу справок о не существующем в национальном законодательстве статусе.

В соответствии с валютным законодательством юридическое лицо является резидентом, если оно создано на территории Российской Федерации, резидентами также являются его филиалы, представительства и иные обособленные подразделения. Хотя в международных соглашениях критерий инкорпорации для установления резидентства используется нечасто, представляется, что в целях избежания коллизий и соблюдения принципа системности права критерий инкорпорации следует установить и в налоговом законодательстве для определения налогового статуса юридических лиц.

Указанный пробел национального законодательства приобретает особое значение при определении субъектов, подпадающих под действие договоров, потому как правильное определение субъектов и отнесение их к одному из договаривающихся государств в качестве его налогового резидента определяет, какие налоги и какие обязательства указанных субъектов подпадают под налоговую юрисдикцию каждого из договаривающихся государств. Так, п. 1 ст. 4 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения, подписанной 9 апреля 1996 г., установлено, что "термин "резидент Договаривающегося государства" означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит налогообложению в нем на основании его местожительства, места регистрации или любого другого критерия аналогичного характера. Однако этот термин не включает любое лицо, которое подлежит налогообложению в таком государстве, только в отношении дохода из источников, находящихся в этом государстве". В российском законодательстве ни один из критериев, указанных выше, не является основанием для налогообложения.

В соответствии с абз. 1 ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. Обязанность же по уплате налога возникает у организации при наличии объекта налогообложения, установленного в ст. 38 НК РФ.

Как отмечает В.В. Витрянский, в правовом регулировании налоговых отношений объект является определяющей характеристикой для выделения субъекта, исполняющего обязанность по уплате налога. "Обязанность уплатить налог возникает у лица после появления у него соответствующего объекта, подлежащего налогообложению; для целей налогообложения те или иные аспекты, связанные с оформлением субъекта как юридического лица, не имеют того значения, какое они имеют для признания за соответствующим субъектом гражданской правоспособности" <3>.

<3> Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщики и Гражданский кодекс: арбитражно-судебная практика. - М., 1995. С. 120.

Следовательно, субъекты налогового права - налогоплательщики и налоговые агенты определены в общей части НК РФ лишь как потенциальные носители всего комплекса налоговых прав и обязанностей, при этом нормы особенной части определяют, какие налоги и когда должна уплачивать организация или физическое лицо.

К числу объектов налогообложения согласно п. 1 ст. 38 относятся операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Очевидно, что возникновение объекта налогообложения является результатом участия субъектов в гражданском обороте. Представляется, что именно в связи с этим фактом в определении понятия "иностранная организация", приведенного в ст. 11 НК РФ, появилось требование наличия гражданской правоспособности у иностранных субъектов налоговых правоотношений. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под иностранными организациями в целях налогообложения понимаются в том числе "юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств". Таким образом, для определения статуса лица российское налоговое законодательство отсылает к гражданскому законодательству иностранного государства, потому как иностранное юридическое лицо наделяется правоспособностью именно в соответствии с правилами иностранного законодательства. В свою очередь, для установления самих правил налогообложения используются материально-правовые нормы национального законодательства, к которым отсылают коллизионные нормы соглашений.

Возвращаясь к анализу российского Соглашения с Италией, можно увидеть, что в нашем законодательстве ни один из критериев, указанных в договоре, не является основанием для налогообложения. Обязанность по уплате налога возникает при наличии у налогоплательщика объекта налогообложения, а указанный критерий не является аналогичным критериям, приведенным в тексте Конвенции. В связи с этим при определении резидентства следует опираться на ключевую фразу определения "подлежит налогообложению", а также следует исключить лиц, которые в соответствии с Конвенцией не относятся к резидентам. В Конвенции определено, что не являются резидентами лица, подлежащие налогообложению, в данном случае, в России только в отношении дохода от источников, находящихся в России, следовательно, все остальные лица, подлежащие налогообложению, являются резидентами.

Для разрешения вопроса о правоспособности иностранного юридического лица возможно также обратиться к гражданскому законодательству. В соответствии с ч. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом. Статья 1202 ГК РФ определяет, что личным законом юридического лица является право страны, где учреждено юридическое лицо.

Таким образом, на примере одного из соглашений видно, как пробелы национального законодательства осложняют применение международных соглашений и превращаются из сугубо теоретических в чисто практические. Большой ошибкой является то, что работы некоторых исследователей повторяют допущенное законодателем заблуждение и используют в своих работах не существующие в законодательстве понятия.

Так, М.В. Семенова в своей статье "Налогообложение прибыли и доходов постоянного представительства" пишет о том, что налогообложение прибыли и доходов в Российской Федерации основывается на тесте инкорпорации, то есть резидентами для целей налогообложения признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации <4>. Как мы уже говорили, российским законодательством понятие резидентства в отношении юридических лиц вообще не установлено.

<4> Семенова М.В. Налогообложение прибыли и доходов постоянных представительств // Бухгалтерский учет, 2003, N 7.

Одной из задач законодателя является устранение существующего пробела и законодательное закрепление критериев резидентства в отношении юридических лиц, а также совершенствование положений, определяющих критерий резидентства в отношении физических лиц.

Принимая во внимание сложившуюся практику, предлагается закрепить в ст. 11 НК РФ понятие резидентства для юридических лиц на основании места регистрации в соответствии со ст. 1202 ГК РФ.

Постоянное представительство. Постоянное представительство является ключевым термином соглашений об избежании двойного налогообложения. Понятие "постоянное представительство" разработано специально для определения степени присутствия иностранной организации в налоговой юрисдикции, с которым большинство государств связывает обязанность этой организации уплачивать установленные налоги. Концепция "постоянного представительства" предполагает предоставление государству, на территории которого оно функционирует, права обложения всех доходов иностранного юридического лица, относимых к такому постоянному представительству. Возвращаясь к тому, что реализация прав и привилегий, предусмотренных соглашениями, опирается на нормы и процедуры, предусмотренные национальным правом, нельзя не заметить, что в части установления постоянного представительства в национальном законодательстве также остается масса пробелов. Несмотря на то что понятие "постоянное представительство", установленное в НК РФ, существенно отличается от норм ранее действующих правовых актов, можно утверждать, что законодатель так и не установил полноценного определения этого термина, включив в НК РФ лишь перечень видов деятельности, приводящих или исключающих образование постоянного представительства.

В соответствии со ст. 306 НК РФ под постоянным представительством понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которую эта организация осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ.

Таким образом, в качестве критериев "постоянного представительства" выделяют:

• наличие места деятельности;
• осуществление предпринимательской деятельности;
• регулярность такой деятельности;
• осуществление деятельности на территории Договаривающегося государства.

Наименее определенным, пожалуй, является критерий регулярности или постоянства осуществления предпринимательской деятельности. Разъяснение данного критерия не содержится ни в международных договорах, ни в российском налоговом законодательстве.

В международной практике существует два метода определения постоянства деятельности - метод оценки намерений лица и метод определения фактической продолжительности осуществления деятельности. В российском законодательстве ни один из вышеуказанных методов не нашел отражения.

В соответствии с п. 2.1.1 Положения об особенностях налогового учета иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124, "если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или в совокупности), она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала". Данное положение свидетельствует о том, что российское законодательство косвенно ссылается на метод оценки намерения налогоплательщика. При этом полностью связывать обязанность постановки на учет с возникновением обязанности платить налоги не следует. Нельзя говорить о том, что Положением об особенностях налогового учета иностранных организаций установлен срок, по истечении которого деятельность иностранной организации считается образующей постоянное представительство. В данном случае указанные нормы имеют разное правовое значение. Если в качестве критерия срока регулярности будет установлен срок в 30 дней, можно просто считать, что данные сроки совпадают. При этом если срок будет длиннее, например 6 месяцев, то встать на учет организация должна по истечении 30 дней, а постоянное представительство образуется через 6 месяцев с начала осуществления деятельности. В этом заключается разница правового значения установления этих сроков.

Можно также добавить, что налоговый учет является видом обязательной государственной регистрации и с фактом такой регистрации налоговое законодательство связывает возложение на иностранную организацию обязанностей по самостоятельному исчислению и уплате сумм налогов и контроль за их исполнением. В том случае, когда иностранная организация не встала на учет и не получила ИНН, на организациях, состоящих на налоговом учете, лежит обязанность по удержанию налога из сумм выплачиваемых ей денежных средств. Таким образом, факт регистрации не влияет на обязанность уплаты налога, обязанность возникает независимо от постановки организации на налоговый учет, факт регистрации оказывает влияние лишь на то, какой именно субъект будет перечислять определенный налог, обязанность же при этом остается неизменной.

Определенные сомнения в отношении позиции российского налогового ведомства вызывает также тот факт, что критерий регулярности привязан исключительно к продолжительности осуществления деятельности.

Для некоторых операций более подходящим измерителем являлось бы их количественное выражение в течение определенного периода. Например , сделки по продаже имущества отделением иностранной организации или деятельность зависимого агента более логично характеризовать числом совершаемых сделок в течение отчетного или налогового периода, чем их продолжительностью. В таком случае приобретает смысл положение Методических рекомендаций МНС России <5>, устанавливающее, что единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в России не могут рассматриваться как "регулярная деятельность".

<5> Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций: Приказ МНС России от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150 // Финансовая газета. 2003. N N 15 - 16.

Принимая во внимание тот факт, что критерий регулярности является определяющим для установления субъекта налогообложения, а также то, что единообразный подход в этом вопросе не выработан ни законодателем, ни судебной практикой, следует внести в Налоговый кодекс четкое разъяснение этого понятия. При этом можно воспользоваться зарубежным опытом и закрепить конкретный срок, превышение которого приводит к образованию постоянного представительства.

Налогообложение дивидендов. Ряд трудностей возникает на практике при применении положений международных соглашений, регулирующих налогообложение доходов от источников, в частности дивидендов и процентов.

В соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. В отличие от гражданского законодательства, российское налоговое право относит к дивидендам не только доходы по акциям в акционерных обществах, но также и доходы от долевого участия в иных обществах и товариществах, включая полное товарищество, общество с ограниченной ответственностью, и т.д.

Соглашениями об избежании двойного налогообложения термину "дивиденды" может придаваться другое, более широкое значение по сравнению с национальным законодательством.

Так, например, Конвенция между Правительством СССР и Правительством Японии об избежании двойного налогообложения предусматривает, что термин "дивиденды" означает доход от акций или других прав, не являющихся долговым требованием, дающих право на участие в прибылях, а также доход от других корпоративных прав, который подвергается такому же налоговому режиму, как и доход от акций по налоговому законодательству того государства, лицом с постоянным местопребыванием в котором является юридическое лицо, распределяющее прибыль.

В соответствии со ст. 10 Соглашения между Российской Федерацией и ФРГ от 29 мая 1996 г. термин "дивиденды" означает доходы по акциям, по правам или сертификатам на участие в прибыли, учредительским паям или другим правам на участие в прибыли, а также прочие доходы, которые по законодательству государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль, приравниваются в налоговом отношении к доходам по акциям.

Обычно для целей международного налогообложения под дивидендами понимается распределение прибыли акционерам компаний, товариществ с акционерным капиталом, компаний с ограниченной ответственностью или других компаний акционерного капитала.

Возникает вопрос, применяются ли указанные Соглашения, а также положения НК РФ в отношении налогообложения дивидендов к товариществам.

Внутреннее законодательство различных государств по-разному регулирует правовой и налоговый статус товариществ. Россия, а также некоторые другие страны, в частности многие государства СНГ, рассматривают товарищества в качестве корпоративных субъектов налогообложения наравне с акционерными обществами или обществами с ограниченной ответственностью.

Другие страны, например Великобритания, облагают налогом только индивидуальных партнеров по их долям дохода в таких товариществах.

Указанные факторы оказывают влияние на применение соглашений к товариществам в ситуациях, когда один из товарищей является нерезидентом по отношению к государству, в котором данное товарищество зарегистрировано.

Необходимо отметить, что в случаях, когда товарищество рассматривается в целях налогообложения как компания и является резидентом Договаривающегося Государства на основании статьи, определяющей понятие "резидент" соответствующего соглашения, товарищество подпадает под действие такого соглашения с правом использования установленных в нем преимуществ. Россия для данного случая является характерным примером, основываясь на ст. 11 НК РФ, в связи с чем справедливо применение к товариществам соглашений об избежании двойного налогообложения.

Исходя из вышеизложенного налогообложение прибыли товарищества, участниками которого наряду с российскими являются и иностранные организации, решается следующим образом. В соответствии с п. 6 ст. 306 НК РФ факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации. Принимая во внимание Письмо Минфина от 07.07.2005 N 03-08-05, это положение НК РФ еще не означает, что никакая деятельность в рамках подобного соглашения не может повлечь его возникновения.

Таким образом, если иностранная организация в рамках договора о совместной деятельности не занимается осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности в Российской Федерации, приводящей к образованию постоянного представительства в РФ, а только получает доходы в виде распределения прибыли от совместной деятельности, то подобные доходы относятся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежат налогообложению у источника выплаты в соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ. То есть российская организация при выплате дохода иностранной фирме должна выступить в качестве налогового агента и удержать с нее налог в соответствии с установленным законом порядком.

В случае образования постоянного представительства иностранная организация должна платить налог на прибыль, полученную от осуществления деятельности в РФ, в порядке, предусмотренном ст. ст. 286 и 287 НК РФ.

Если же иностранная организация является резидентом государства, с которым заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, то применяются принципы такого соглашения.

Надо отметить, что положения многих соглашений предусматривают неприменение норм о дивидендах к распределению прибыли товариществам или партнерствам (например, такое правило содержит ст. 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996).

Ставки налогообложения дивидендов устанавливаются международными соглашениями и могут различаться в зависимости от доли иностранной организации в уставном капитале российской организации, размера взноса иностранной организации в уставный капитал или иных условий, предусмотренных соглашением. Некоторыми соглашениями установлен предельный уровень возможного налогообложения дивидендов в государстве - источнике налогов, выраженный в процентном отношении к валовой сумме выплачиваемых дивидендов, что в терминологии НК РФ не совсем корректно поименовано как "пониженная ставка налога".

Например , ст. 10 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прироста стоимости имущества от 15 февраля 1994 г. установлено, что при выплате дивидендов английской компании взимаемый в Российской Федерации налог не должен превышать 10% валовой суммы дивидендов.

Некоторыми соглашениями уровень возможного налогообложения дивидендов в государстве-источнике установлен в зависимости от степени участия организации, получающей дивиденды, в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды.

Подобное положение содержится в Соглашении между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 г., которое предусматривает, что дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в первом упомянутом Государстве, но взимаемый налог не может превышать:

(а) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долл. США;

(б) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Договаривающимися Государствами согласовано, что указанное условие должно быть соблюдено на момент первоначального осуществления инвестиций и не подлежит ежегодному перерасчету на момент выплаты дивидендов.

Применяя положение указанного Соглашения, следует руководствоваться Письмом МНС России от 12 февраля 2004 г. N 23-1-10/4-497 "О применении Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал 05.12.1998" и Письмом Минфина России от 26 июня 2003 г. N 04-06-06.

Размер инвестиций определяется суммой, фактически уплаченной на дату приобретения акций или других прав на участие в прибыли, при соблюдении принципа использования рыночных цен между независимыми участниками сделки. Также согласовано, что "прямое вложение" подразумевает как приобретение акций при первичной или последующих эмиссиях, так и покупку акций на рынке ценных бумаг или непосредственно у их предыдущего владельца. При этом критерий "100 000 долл. США" применяется непосредственно к каждой отдельной компании без учета взаимоотношений между материнской и дочерней компаниями.

Однако представляется, что применение указанных положений может вызвать ряд трудностей на практике. В частности, на налогового агента возлагается обязательство по оценке ситуации и применении принципа использования рыночных цен между независимыми участниками сделки.

Еще один вопрос, который может возникнуть при применении соглашений: по какому курсу следует пересчитывать размер доли иностранного участника в уставном капитале российского предприятия в том случае, когда эта доля в соглашении выражена в долларах США, евро или экю, а фактически взнос был осуществлен в другой валюте, например в российских рублях?

Представляется, что для целей применения соглашений доля иностранного участника - получателя дивидендов в уставном капитале российской компании должна оцениваться по курсу ЦБ РФ на момент фактического вложения инвестиций. Оценка соотношения различных валют также должна производиться на дату фактического внесения денег в уставный капитал компании.

При пересчете в евро национальных валют европейских государств и ЭКЮ следует руководствоваться Письмом МНС России от 16.06.2003 N РД-6-23/664, которое основано на информации Минфина России. Обменный курс валют по отношению к национальным валютам стран ЕС приведен в Информационном сообщении Банка России N 15/01 "Описание и технические характеристики банкнот и монет евро", он носит фиксированный характер и является единственным официальным курсом как при обмене евро на национальные денежные знаки, так и при обмене одной национальной валюты на другую. При введении единой европейской валюты коэффициент пересчета существовавшей ранее расчетной единицы ЭКЮ равнялся 1:1, в связи с чем Постановлением Правительства РФ от 17.12.1999 N 1399 слово "ЭКЮ" в текстах соглашений Правительства РФ было заменено на слово "евро".

Некоторые договоры устанавливают также и срок, в течение которого указанное требование должно выполняться для возникновения права применения более низкой налоговой ставки. Отсутствие такого срока может привести к злоупотреблениям со стороны налогоплательщиков, которые смогут приобретать доли в уставном капитале общества с исключительной целью избежания налогообложения.

Подобное разъяснение налоговых или иных компетентных органов Договаривающихся Государств содержится далеко не по каждому соглашению, что существенно затрудняет их применение.

Так, в соответствии со ст. 10 Соглашения об избежании двойного налогообложения с Королевством Нидерландов дивиденды могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором компания, выплачивающая дивиденды, является резидентом, и если получатель имеет фактическое право на дивиденды, то взимаемый налог не должен превышать:

• 5% общей суммы дивидендов, если фактическим владельцем дивидендов является компания (иная, чем партнерство), прямое участие которой в капитале компании, выплачивающей дивиденды, составляет не менее 25% и которая инвестировала в нее не менее 75 тысяч ЭКЮ или эквивалентную сумму в национальной валюте Договаривающихся Государств;
• 15% общей суммы дивидендов во всех других случаях.

Условия применения более низкой налоговой ставки ни Соглашением, ни Протоколом к данному Соглашению не определены. Не установлен также и период времени, за который компания, получающая дивиденды, должна была получить 25% в уставном капитале.

Российское законодательство также не содержит условия, чтобы материнская компания владела долей в дочерней компании в течение определенного периода времени до распределения прибыли.

При такой ситуации возможна ситуация, когда материнская компания увеличивает свою долю незадолго до выплаты дивидендов с целью получения более низкой ставки налога.

Более того, в случае, например, с российской компанией, когда уставный капитал оплачивается в рублях, не ясно, на какую дату следует учитывать курс валют для определения доли участия в компании, выплачивающей дивиденды: на дату принятия решения о создании компании, в котором определяется уставный капитал; на дату его перечисления иностранным учредителем или же на дату его фактического зачисления на счет в российском банке?

Представляется, что для решения данного вопроса налоговым органам следует принять единые разъяснения, а не отдельные рекомендации по каждому отдельному договору. В противном случае отсутствие четких правил влечет злоупотребления как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны налоговых органов.

Международными договорами об избежании двойного налогообложения, как правило, закреплены предельные ставки налога на доходы в виде дивидендов, выше которых указанный доход облагаться налогом на прибыль в России не может. В большинстве соглашений установлена максимальная ставка налога 15% (Соглашения с Японией, Нидерландами, Францией, Германией) или 10% (Республика Корея, Великобритания, Чехия и др.).

Многими соглашениями установлена и более низкая ставка (5%), предусмотренная специально в отношении дивидендов, выплачиваемых дочерней компанией своей материнской компании. Например , такая ставка предусмотрена в рассмотренном нами Соглашении с Нидерландами.

Указанные ставки применяются к доходам в виде дивидендов, полученным иностранными организациями, не имеющими постоянного представительства в РФ.

В том же случае, если дивиденды облагаются как часть прибыли постоянного представительства, то действуют правила, установленные статьей "Прибыль от предпринимательской деятельности", которая предусматривает, что прибыль постоянного представительства облагается в том государстве, в котором это постоянное представительство находится, и в соответствии с закрепленным в законодательстве этого государства порядком.

Таким образом, в отношении сумм дивидендов, полученных из российских источников, относящихся к постоянному представительству иностранной организации - резидента государства, с которым у Российской Федерации действует соглашение об избежании двойного налогообложения, применяется налоговая ставка 9%, установленная пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Это обусловлено тем, что все действующие международные соглашения об избежании двойного налогообложения содержат статью "Недискриминация", которая исключает налогообложение доходов в виде дивидендов по ставкам, отличным от аналогичной налоговой ставки, применяемой в отношениях с российскими организациями. Таким образом, если специальные ставки для налогообложения дивидендов, закрепленные в международных договорах России, больше ставки 9%, то доходы иностранной организации от источников в РФ в виде дивидендов в случае их отнесения к постоянному представительству облагаются налогом на прибыль по ставке 9%. В случае отсутствия налогового соглашения доходы в виде дивидендов, полученные иностранными организациями от российских организаций, подлежат налогообложению по предусмотренной п. 3 ст. 284 НК РФ ставке 15%.

Практика показывает, что проблемы налогообложения дивидендов в России на этом не исчерпываются.

Статьей 42 Закона РФ "Об акционерных обществах" предусмотрена возможность выплаты промежуточных дивидендов по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года. При выплате промежуточных дивидендов необходимо иметь в виду, что по результатам финансового года общество может получить убыток. В таком случае возникает риск того, что налоговые органы не будут применять положение соглашений об устранении двойного налогообложения и гл. 25 НК РФ в части налогообложения дивидендов к суммам выплаченных промежуточных дивидендов. Такие суммы будут подлежать налогообложению на основании п. 10 ч. 1 ст. 309 НК РФ, то есть по ставке 20%, и относиться к "иным аналогичным доходам".

В таком же порядке подлежит налогообложению сумма превышения выплаченных промежуточных дивидендов над суммой полученной прибыли.

С целью достижения единообразия в процессе применения налоговых норм, на наш взгляд, разъяснение по этому вопросу также должно быть подготовлено налоговыми органами.

Что касается распределения дивидендов физическим лицам, необходимо отметить, что в противоположность понятию юридического двойного налогообложения, которое обычно имеет более точное значение, концепция экономического двойного налогообложения не получила должного отражения. Некоторые государства не принимают эту концепцию вовсе, другие, включая Российскую Федерацию, считают необходимым смягчение экономического двойного налогообложения внутри страны.

Следует отметить, что существуют государства, смягчающие экономическое двойное налогообложение и применяющие переменную ставку налога на доходы компании. Эти государства взимают налог с компании по различным ставкам в зависимости от того, что компания делает со своей прибылью. Более высокая ставка взимается по нераспределенной прибыли и более низкая - по распределенной.

Некоторые государства также предоставляют льготы акционерам. В таких государствах компания облагается налогом по ее совокупной прибыли независимо от того, была ли она распределена или нет, а дивиденды облагаются налогом уже когда они в руках акционера - физического лица. Последний же имеет право на льготы, обычно в форме налогового зачета по его личному налогу, на том основании, что дивиденды облагались налогом компании как часть прибыли. Такое положение содержится, например, во внутреннем законодательстве Мальты <6>.

<6> Петрыкин А.А. Практический комментарий к международным соглашениям об избежании двойного налогообложения. М., Вершина. 2005.

Независимо от избранного способа представляется, что учесть в российском законодательстве экономическое двойное налогообложения необходимо. Закрепление подобных принципов во внутреннем законодательстве государств позволит в дальнейшем распространить их на международном уровне сотрудничества и будет способствовать развитию международного движения капитала.

Проценты. Так же как и дивидендам, международными соглашениями процентам может придаваться иное значение, чем установлено НК РФ. Определение понятия "проценты", используемое в большинстве налоговых соглашений, аналогично используемому в национальном законодательстве и предусматривает, что под "процентами" понимается доход от долговых требований любого вида независимо от ипотечного обеспечения или прав на участие в прибыли.

В комментариях Организации экономического содействия и развития к Модельной конвенции ОЭСР высказано мнение, что определение процентов в международных договорах обычно не применяется к платежам, сделанным в рамках некоторых видов нетрадиционных финансовых инструментов, в основе которых лежит недолговое обязательство, однако возможна квалификация таких платежей в качестве процентов в пределах национальных доктрин "преобладания существа над формой", "злоупотребления правами" и других.

В России применительно к налоговым отношениям встречаются элементы подобных доктрин, но пока нет оснований говорить об их четком формировании, влияющем непосредственно на применение международного договора. Хотя НК РФ предоставляет возможность относить к доходам от источников в России некоторые "иные аналогичные доходы", налоговые органы, как было указано, пока не используют это положение.

Если в международном договоре не содержится определения процентов, то по правилам толкования терминов международных договоров при решении вопроса о налогообложении доходов в стране выплаты должно применяться определение процентов, используемое налоговым законодательством страны выплаты доходов. К числу таких соглашений относится, например, договор с Австрией.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранной организации от источников относится также процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено в виде процентов; доходы по иным долговым обязательствам российских организаций.

Понятие процента установлено также п. 3 ст. 43 НК РФ, в соответствии с которой процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам. Под долговыми обязательствами для целей гл. 25 НК РФ в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Ранее в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России N 34 от 16 июня 1995 г. к процентам относились также штрафы и пени за нарушение договорных обязательств. В настоящее же время НК РФ выделил данный доход в отдельную категорию, устранив тем самым противоречия в ст. 43 НК РФ, а также несоответствия с большинством международных договоров, выделяющих штрафы и пени в отдельную статью.

На практике налогообложение процентов может вызывать ряд трудностей. При выплате процентных доходов российскими организациями, имеющими непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала этой российской организации, могут возникать вопросы о необходимости применения ст. 269 НК РФ. Этой статьей установлен коэффициент тонкой капитализации и правило, в соответствии с которым проценты, выплачиваемые сверх предельного уровня, рассчитываемого на основе коэффициента капитализации и доли участия иностранной материнской компании в российской организации, будут рассматриваться как выплата дивидендов и облагаться по соответствующей ставке налога. Кроме того, такие проценты будут приниматься в уменьшение налогооблагаемой прибыли российской организации в составе налоговых вычетов также с учетом правила капитализации.

Например , если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала этой российской организации, и если размер не погашенных российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств на последний день отчетного периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом п. 1 ст. 269 НК РФ применяются особые правила, установленные Кодексом.

Пунктом 4 ст. 269 НК РФ предусмотрено, что положительная разница между начисленными процентами, исчисленными в соответствии с правилами, установленными п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

Говоря о механизмах, предусмотренных НК РФ для реализации установленных в нем положений, следует отметить, что ст. 269 НК РФ детально регламентирует механизм, позволяющий корректировать сумму, принимаемую в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Однако что касается механизма, позволяющего применять положения ст. 269 НК РФ в целях удержания налога с дохода иностранной организации у источника выплаты, такой механизм законом четко не установлен.

Налог с доходов иностранной организации удерживается налоговым агентом в момент перечисления ей дохода, тогда как коэффициент капитализации должен определяться на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода в целях исчисления предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.

Весь механизм ст. 269 НК РФ ориентирован на цели исчисления признаваемых расходом процентов при формировании российской налоговой базы по налогу на прибыль. Ни в НК РФ, ни в международных соглашениях правил реализации этих норм не содержится, что затрудняет применение данного положения на практике. Представляется, что более правильным было бы использование величины коэффициента на последнюю отчетную дату предшествующего отчетного или налогового периода, однако для этого такое правило должно быть закреплено законодательно.

Изложенные положения НК РФ согласуются со многими международными соглашениями, которые предусматривают, что если сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, в отношении которого они выплачиваются, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, фактически имеющим на них право, при отсутствии особых условий сделки, избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законодательством каждого государства.

Такое положение, например, содержится в ст. 11 Соглашения с Финляндской Республикой об избежании двойного налогообложения. Нельзя не отметить, что формулировка данного положения не совсем удачна, потому как отсутствует механизм его применения. В Соглашении не разъяснено, что следует понимать под "особыми отношениями между лицами" и "отсутствием особых отношений", при том что ответственность за применение таких отношений, как будет показано далее, автоматически возлагается на налогового агента.

При применении соответствующих положений международных соглашений следует учитывать все нормы таких договоров в совокупности, включая те, в которых закреплены определения терминов "дивиденды" и "проценты".

Так, в соответствии с ч. 3 ст. 10 Соглашения об устранении двойного налогообложения, заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения, термин "дивиденды" означает доходы от любых акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающих право на участие в прибылях, а также доход от других прав, который подлежит такому же налоговому регулированию, как доход от акций в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является предприятие, осуществляющее распределение прибыли.

Подобные положения включены также в Соглашения с Бельгией, Германией, Канадой и некоторые другие.

Таким образом, в соответствии с положениями ряда соглашений в состав процентов могут не включаться те проценты, которые в силу соглашений квалифицируются как дивиденды. Однако этот порядок не является общепринятым.

Представляется, что если в международном соглашении дано точное определение процентов, правила тонкой капитализации не должны применяться в части налогообложения таких процентов, если конкретное соглашение прямо не предусматривает обратное.

Необходимо отметить, что хотя ставка налога на доходы снижается до 15% по сравнению со ставкой налога 20%, удерживаемого с процентного дохода, в целом и для плательщика, и для получателя таких процентов этот режим менее привлекателен, чем режим налогообложения процентов. Дело в том, что проценты, переквалифицированные в дивиденды, не уменьшают налогооблагаемую прибыль должника и, как правило, не подлежат полному освобождению от налогообложения в России на основании международных договоров.

При сопоставлении порядка налогообложения процентов и учета их для целей налогообложения налогом на прибыль, установленного внутренним законодательством и соглашениями, можно сделать вывод, что международными договорами может быть предусмотрен иной порядок отнесения на расходы процентов по долговым обязательствам.

Так, п. 3 Протокола к Соглашению между Российской Федерацией и Правительством Германии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 предусмотрено, что суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства и в которой участвует резидент другого Договаривающегося Государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом Государстве независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды.

Такой вычет, однако, не может превышать сумм, "которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях".

Сравнивать указанное положение международного договора и внутринационального законодательства возможно по двум аспектам:

• по порядку учета для целей налогообложения процентов в зависимости от вида займа;
• по порядку учета для целей налогообложения процентов в зависимости от их величины.

Сопоставив положения Соглашения и норм НК РФ, можно сделать вывод, что в зависимости от вида займа национальное законодательство не устанавливает порядка учета сумм процентов для целей налогообложения, отличного от предусмотренного Протоколом. Потому как расходами признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, в отличие от ранее действовавшего законодательства о налогообложении прибыли, российские организации принимают в расходы любые проценты при условии, что они выплачены по заемным обязательствам, использованным для ведения деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ), в том числе выплаченные небанковским организациям, а также по займам, использованным на иностранные цели. При этом представляется, что необходимо все-таки учитывать, что, в отличие от положений Протокола, согласно нормам внутреннего законодательства в случае, если заем использован на цели, не связанные с коммерческой деятельностью, такие расходы не могут быть приняты в уменьшение доходов.

Что касается законодательных норм, устанавливающих порядок учета процентов для налога на прибыль в зависимости от их размера, обнаруживаются некоторые различия. Как уже было указано ранее, Протоколом установлено, что суммы принимаемых для целей налогообложения процентов не должны превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

Цель указанных положений единая - устранить возможное влияние на налоговые обязательства налогоплательщика фактора его зависимости от лица, в пользу которого он выплачивает проценты, либо иных факторов, влияющих на величину процентов. При этом если НК РФ устанавливает детальный порядок определения суммы процентов (ст. 269 НК РФ), то соглашением механизм сопоставления фактической суммы выплаченных процентов с суммой, которая может быть принята для целей налогообложения, не регламентирован, что существенно затрудняет его применение.

Детальное исследование норм НК РФ позволяет сделать вывод о неприменимости рассматриваемого положения Налогового кодекса к определению предельного размера процентов и его противоречии общим принципам российского налогового законодательства. Так, ст. 269 НК РФ устанавливает общий и специальный порядок контроля за размером процентов, относимых на расходы. По общему правилу расходами признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В соответствии же со специальным порядком, то есть если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской организации, где размер непогашенной задолженности более чем в три раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств, расходами могут быть признаны проценты, сумма которых не превышает суммы предельных процентов, рассчитанных на основании п. 2 ст. 269 НК РФ.

Как показывают исследования установленного порядка расчета предельных процентов, фактически начисленные суммы процентов можно принять для целей налогообложения в случае, если коэффициент капитализации равен или меньше единицы. Это условие соблюдается, если сумма соответствующей непогашенной задолженности равна или меньше величины собственного капитала, соответствующей доли иностранного инвестора в уставном капитале организации-налогоплательщика <7>.

<7> Налогообложение иностранных компаний в России: Сборник материалов правоприменительной практики. Выпуск 1. / Сост. Е.В. Овчарова. - М.: Статут, 2004. С. 47.

Таким образом, получается, что механизмы определения предельных процентов не зависят от экономических факторов, влияющих на рыночную стоимость заемных средств.

Установленный исследуемой статьей порядок расчета предельных процентов противоречит п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому расходами признаются обоснованные и экономически оправданные затраты.

Сопоставимые условия, которые независимые стороны по сделке учли бы при ее совершении, не принимаются в расчет при определении суммы предельных процентов. Более того, установленный порядок контроля за размером процентов противоречит и п. п. 2 и 3 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которыми налоги не могут быть дискриминационными и произвольными и должны иметь экономическое обоснование.

Из вышеизложенного следует вывод, что установленный российским законодательством специальный порядок учета расходов для целей налогообложения противоречит правилам, закрепленным Протоколом к Соглашению об избежании двойного налогообложения, и применяться не должен. Более того, такой порядок также противоречит общим принципам налогообложения, установленным российским законодательством, и затрудняет деятельность налогоплательщиков. Получается, что, поскольку специальный порядок расчета предельных процентов, установленный п. 2 ст. 269 НК РФ, в рассматриваемом случае неприменим, переквалификации положительной разницы между начисленными и предельными расходами не происходит и налогообложение доходов резидента Германии, в том числе и избыточных сумм, должно проводиться по правилам п. 1 ст. 11 Соглашения - "Проценты".

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения также содержит некоторые особенности в отношении налогообложения процентного дохода. Так, в соответствии с ч. 6 ст. 11 Соглашения правила о налогообложении процентов, содержащиеся в данном договоре, не применяются, если основной целью или одной из основных целей любого лица, занимающегося созданием или передачей долгового требования, в отношении которого выплачиваются проценты, является стремление воспользоваться преимуществами такого договора посредством такого создания или передачи. Подобная оговорка не встречается в других соглашениях и, как представляется, может также вызвать затруднения при применении статьи о налогообложении процентов в целом. Получается, что на налогового агента, обязанного удержать сумму налога и ответственного по сути дела за применение налогового соглашения, кроме проверки документов, предусмотренных НК РФ, возлагается обязанность оценивать роль налогового элемента среди целей лица, создающего или передающего долговое обязательство.

Законодательство о налогах не содержит критериев для определения основной цели или одной из основных целей лица. Следовательно, такие критерии должны быть выработаны практикой и могут привести к злоупотреблениям со стороны налоговых органов. Цель таких положений очевидна, однако их формулировка представляется весьма неудачной, поскольку предполагает распространение компетенции налоговых органов на определение и выявление целей коммерческой деятельности, что открывает дорогу произволу.

В заключение следовало бы отметить, что, несмотря на то что взимание двойных налогов, безусловно, является несправедливым, вопрос о целесообразности заключения налоговых договоров также поднимается в работах современных юристов <8>. Налоговый договор может представлять на своей территории дополнительные льготы иностранцам, которые в результате становятся более конкурентоспособными по сравнению с местными производителями. Кроме того, договор может быть использован для облегчения налогового бремени, что также не всегда может сказываться благоприятно.

<8> Трофимов В.Н. Договоры об избежании двойного налогообложения: проблемы ратификации. // Законодательство. 1998. N 6.

Прежде чем заключить налоговый договор, каждое государство проводит оценку, какую деятельность и в каких масштабах осуществляют или намерены осуществлять ее граждане или организации на территории другого государства, а также какую деятельность осуществляют граждане другого государства на его собственной территории. В результате этого становится ясно, какой объем налогов можно получить. Только в таком случае договор становится экономически сбалансированным и обоюдовыгодным. Безусловно, в ходе переговоров каждая сторона стремится добиться таких положений, чтобы в большей мере защитить свои интересы, однако это приводит к тому, что договор становится более выгодным для одной стороны и менее - для другой. Именно поэтому для избежания таких ошибок необходимо полное, и всестороннее и детальное изучение экономической основы предстоящего подписанию договора. Примером проведения такой работы при заключении договора может служить договор с Турцией. Эксперты, работавшие над внесенным на ратификацию договором об избежании двойного налогообложения с Турцией, обратили внимание на то, что он предусматривал значительные налоговые льготы при проведении строительных работ. Безусловно, это касается скорее многочисленных турецких рабочих в России, чем российских в Турции. В ратификации договора было в результате этого отказано <9>.

<9> Трофимов В.Н. Там же.

Вполне возможно, что из-за существующих договоров сумма недобранных налогов с иностранцев на нашей территории, а также с россиян за рубежом превосходит положительный для России экономический эффект от деятельности наших компаний в других странах и иностранных - у нас. Вероятно, со временем будет дана более точная оценка такой ситуации. Пока же Правительство РФ идет по пути заключения подобных договоров.

Другая важнейшая проблема, возникающая при ратификации таких договоров, связана с языком, на котором они заключаются. Таких языков обычно три: русский, язык контрагента, а третий - английский. По условиям договора, если возникает противоречие, эталоном является текст на английском языке. В связи с этим возникают вопросы, связанные с процессом ратификации. Легче было бы, если бы все договоры имели одинаковую юридическую силу, а в случае спора имелась бы возможность отстаивать выгодную трактовку. Однако когда есть третий язык, имеющий преимущественную силу, такая техника ратификации невозможна.

Например , при внимательном изучении договора с Израилем эксперты обнаружили, что в русском тексте отсутствует упоминание об одном из налогов, который есть в английской версии <10>.

<10> Трофимов В.Н. Там же.

По вышеуказанным причинам предлагается выносить на ратификацию, помимо русского, еще и английский текст. С одной стороны, это можно считать решением проблемы, с другой стороны, в перечне требований, которым должен соответствовать депутат Государственной Думы РФ, знание английского языка отсутствует.

Для устранения существующего противоречия единственным способом представляется внесение в соглашения положения о том, что ни один язык не имеет преимущественной силы. В таком случае российская сторона будет трактовать договор в том смысле, который ему придается в русском языке.

Надо отметить, что в Постановлении Правительства РФ от 28 мая 1992 г. N 352 "О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества" предусмотрена возможность заключения договоров лишь на двух языках, имеющих равную силу.

Безусловно, при применении договоров возникает проблема использования огромного числа терминов, неизвестных российскому законодательству. Так, например, ранее упоминавшиеся нами термины "резидент", "постоянное местопребывание", новое значение по сравнению с российским законодательством зачастую придается таким понятиям, как "недвижимое имущество", "дивиденды", "роялти", используются такие понятия, как "профессиональные услуги", "аннуитет", "место эффективного управления" и др. Однако нельзя забывать, что соглашения являются некоторым компромиссом между законодательствами двух государств и предусматривают альтернативное понятие тем, которые содержатся в законодательстве каждого из них. Таким образом, говорить следует не о недостатках международных договоров, а скорее о пробелах и неприспособленности к ним внутреннего налогового закона. Из вышеизложенного следует вывод, что в национальном законодательстве понятийный аппарат и процедуры для применения соглашений об избежании двойного налогообложения проработаны недостаточно.

С.Е.Нейштадт

Соискатель

Международного института управления МГИМО(У)

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения - международные соглашения, которые заключают между собой государства, с целью исключить двойное обложение налогом доходов и имущества граждан и организаций – один раз в одном государстве и другой раз в другом.

Пример

Российская организация выплачивает иностранной организации дивиденды. Налоговый кодекс России устанавливает, что при выплате дивидендов, российская организация, как налоговый агент, должна удержать и перечислить в бюджет налог по ставке 15%.

Иностранное государство также может предусматривать, что дивиденды облагаются налогом. В этом случае, налог с суммы дивидендов будет уплачен дважды – один раз в России и второй раз в иностранном государстве.

Международные соглашения определяют в каком государстве налог должен уплачиваться и в каком размере.

Термин Соглашение (конвенция, договор) об избежании двойного налогообложения на английском языке - Agreement (convention , treaty) for the avoidance of double taxation.

Комментарий

Россия заключила со многими иностранными государствами соглашения об избежании двойного налогообложения, которые исключают двойное обложение одного и того же дохода или имущества в России и в иностранном государстве и определяют в каком размере и в каком государстве налог должен быть уплачен. Таких соглашений много и они могут именоваться соглашением, конвенцией, договором. По количеству заключенных международных соглашений об избежании двойного налогообложения Россия является одним из лидеров, входя в ТОП 5 стран.

Соглашения заключены с большинством государств. Российская Федерация не заключает Соглашения с так называемыми оффшорными государствами. Перечень соглашений постоянно обновляется.

Часть 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации определяет, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Соответственно, соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Россией с иностранным государством имеют более высокую юридическую силу, чем Налоговый кодекс Российской Федерации. В результате, если российские лица (юридические или физические) получают доход от деятельности в другом государстве или иностранные лица, получают доходы в России, то нужно применять нормы соглашения.

Это же правило повторено в ст. 7 НК РФ: «Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.».

Пример

Российская организация выплачивает дивиденды организации из Германии. Налоговый кодекс России определяет, что дивиденды, выплачиваемые иностранным организациям должны облагаться налогом по ставке 15%. Российская организация, выплачивающая дивиденды, обязана удержать и перечислить в российский бюджет сумму налога.

Россия заключила с Германией Соглашение от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество". Статья 10 «Дивиденды» соглашения определяет:

«1. Дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с его законодательством. Налог при этом, однако, не должен превышать:

a) пяти процентов валовой суммы дивидендов, если лицом, фактически обладающим правом собственности на них, является компания, которая непосредственно располагает по меньшей мере десятью процентами уставного или складочного капитала выплачивающей дивиденды компании, и эта доля участия в капитале составляет не менее чем 80.000 евро или эквивалентную сумму в рублях;

b) пятнадцати процентов от валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях».

Соответственно, если компания Германии владеет 10% и более уставного или складочного капитала российской организации (выплачивающей дивиденды), и эта доля составляет не менее чем 80.000 евро или эквивалентную сумму в рублях, то применяется ставка налога 5%.

Пониженные ставки налогов и освобождение

В случае выплаты российскими организациями иностранным организациям так называемых пассивных доходов (дивиденды, проценты, роялти), российские организации выступают в роли налоговых агентов и обязаны удержать и перечислить в бюджет налог, по ставкам, предусмотренным НК РФ. Международные соглашения нередко устанавливают пониженные ставки налога или даже освобождение в этом случае.

Чтобы применить эту льготу, иностранная организация должна до выплаты дохода представить российскому налоговому агенту подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Это подттверждение должно быть заверено компетентным органом иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык (ст. 312 НК РФ).

Важный судебный прецедент

Постановление Президиума ВАС РФ от 29.05.2007 N 1646/07 по делу N А40-5091/06-33-49

Решение в пользу налогоплательщика.

Российский налогоплательщик выплачивал доход в 2002 - 2003 годах иностранной организации, учрежденной на территории Кипр. Российская организация имела подтверждения местонахождения иностранной организации на территории Кипра от 25 мая 1999 года и от 27 мая 2004 года. Налоговый орган наложил штраф на российского налогового агента в связи в тем, что, по мнению налогового органа, он не был вправе применять льготную ставку налога по международному соглашению, так как на дату выплаты дохода не было подтверждения местонахождения иностранной организации.

ВАС РФ принял решение в пользу налогоплательщика, посчитав что наличие подтверждений в 1999 году и 2004 году достаточно, для подтверждения местонахождения иностранной организации в 2002 - 2003 годах.

Соглашения об избежании двойного налогообложения определяют следующие основные положения :

Положение, что Соглашение применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств.

Определение терминов соглашения

Перечень налогов, к которым применяется соглашение. Как правило, это прямые налоги - налог на прибыль, налог на доходы, налог на имущество. Косвенные налоги (НДС, акцизы, налог с продаж) не являются предметом таких соглашений и взимаются каждым государством по своим правилам.

Как определяется налоговое резидентство лица (например, лицо является налоговым резидентом России или иностранного государства). В большинстве случаев затруднений с налоговым резидентством не происходит, но бывают и сложные случаи.

Определяется понятие «Постоянное представительство». Это понятие важно тем, что если иностранная организация действует в России через постоянное представительство, то оно признается плательщиком налога на прибыль с прибыли, полученной представительством в России. Причем термин «Постоянное представительство» не зависит от официальной регистрации иностранной организации. Например, многие оглашения предусматривает, что строительная площадка или монтажный объект являются постоянным представительством только в случаях, если продолжительность их деятельности превышает определенный срок (например, 12 месяцев). Соответственно, если строительная площадка существует в России 13 месяцев, то деятельность рассматривается как постоянное представительство.

Процедурные вопросы.

Для каждого вида доходов и имущества определяется то, в какой стране будет доход (прибыль, имущество) облагаться налогом и по какой ставке. Как правило выделяют:

Доходы от недвижимого имущества

Прибыль от предпринимательской деятельности

Доходы от международных морских и воздушных перевозок

Доходы от отчуждения имущества

Доходы от независимых личных услуг

Доходы от работы по найму

Вознаграждения членам наблюдательных советов и советов директоров

Доходы от деятельности артистов и спортсменов

Доходы от деятельности в рамках государственной службы

Преподаватели, студенты и другие обучающиеся лица

Другие доходы

Имущество

Указывается на недопустимость налоговой дискриминации. Например - Граждане одного Договаривающегося Государства не могут подвергаться в другом Договаривающемся Государстве налогообложению или связанному с ним обязательству, иным или более обременительным, чем налогообложение или связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться граждане этого другого Государства при тех же обстоятельствах. Данное положение применяется также ко всем юридическим лицам, простым товариществам и другим объединениям лиц, учрежденным в соответствии с действующим в одном из Договаривающихся Государств законодательством.

Порядок устранения двойного налогообложения. В России, для российских организаций и физических лиц, устранение двойного налогообложения производится, как правило, путем зачета в России налога, уплаченного за границей - если резидент Российской Федерации получает доходы или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями Соглашения могут облагаться налогом в Иностранном государстве, сумма налога на такие доходы или имущество, уплаченного в Иностранном государстве, будет вычтена из налога, взимаемого с такого лица в Российской Федерации. Такой вычет, однако, не может превышать сумму налога, исчисленного с таких доходов или имущества в соответствии с законодательством и правилами Российской Федерации.

Пример

Российская организация получила прибыль в сумме 100 тыс. евро от деятельности своего филиала в иностранном государстве. В иностранном государстве эта прибыль была обложена налогом на прибыль по ставке 30% . Сумма налога составила 30 тыс. евро.

В России прибыль от такой деятельности облагается налогом на прибыль по ставке 20%. Учитывая, что сумма налога составила по российским правилам меньше, чем по правилам иностранного государства, в результате зачета, налог с прибыли иностранного филиала в России не уплачивается.

НК РФ устанавливает требование, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранное лицо должно представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что это иностранное лицо имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык (ст. 312, 232 НК РФ).

Вступление в силу международного договора об избежании двойного налогообложения

Дата вступления в силу международного договора об избежании двойного налогообложения определяется в самом этом договоре.

Вступлению в силу предшествует так называемая ратификация международного договора. Ратификация является, по сути, принятием международного договора государственной Думой России и осуществляется в форме федерального закона (ст. 14 Федерального закона от 15.07.1995 N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации").

После принятия ратифицирующего федерального закона Президентом Российской Федерации подписывается ратификационная грамота.

Затем, Россия и иностранное государство обмениваются ратификационными грамотами в порядке ст. 19 Федерального закона от 15.07.1995 N 101-ФЗ.

Пример

Статья 27 "Вступление в силу" Соглашения между Правительством РФ и Правительством Австралии от 07.09.2000 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы" определяет:

"Договаривающиеся Государства письменно уведомят друг друга по дипломатическим каналам о выполнении ими соответствующих процедур, требуемых для вступления в силу настоящего Соглашения. Настоящее Соглашение вступает в силу с даты последнего уведомления , и положения настоящего Соглашения применяются:

(а) в Австралии:

(i) в отношении налога у источника выплаты дохода, получаемого нерезидентом, к доходу, полученному 1 июля или после 1 июля календарного года, следующего за годом вступления настоящего Соглашения в силу;

(ii) в отношении иного австралийского налога, к доходу или прибыли за любой финансовый год, начинающийся 1 июля или после 1 июля календарного года, следующего за годом вступления настоящего Соглашения в силу;

(b) в России:

в отношении налоговых годов и периодов, начинающихся 1 января или после 1 января календарного года, следующего за годом вступления настоящего Соглашения в силу."

Модельная конвенция

ОЭСР разработала так называемую модельную конвенцию (OECD Model Convention) - шаблон международного соглашения об избежании двойного налогообложения. Этот документ используется многими государствами как основа для разработки своих соглашений. Модельная конвенция была впервые опубликована в 1963 году и обновлена в 1977 году.

В свою очередь ООН также разработала модельную конвенцию (UN Model Convention) для соглашений между развитыми и развивающимися странами. Впервые модельная конвенция ООН была опубликована в 1980 году и позже не раз обновлялась (2001, 2011, 2012 гг.). Считается, что модельная конвенция ООН больше учитывает интересы развивающихся стран (в сравнении с конвенцией ОЭСР), так как предоставляет больше налоговых прав государствам, которые получают инвестиции в бизнес из иностранных государств.

Историческая справка

В 1920-х годах Лига Наций (League of Nations) признала, что взаимодействие налоговых систем государств может вести к двойному налогообложению - ситуации, когда один и тот же доход (прибыль, имущество) облагаются налогом дважды - в одном государстве и в другом. Было принято решение устранить двойное налогообложение путем принятия согласованных международных правил налогообложения. Так появились международные соглашения об избежании двойного налогообложения.

Соглашения об избежании двойного налогообложения России с иностранными государствами

Государство	Соглашение	Срок вступления в силу	Ставка дивидендов	Ставка процентов	Ставка роялти
Австралия	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Австралии от 07.09.2000 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"	17.12.2003	5% или 15% (ст. 10 Соглашения)	10% (ст. 11 Соглашения)	10% (ст. 12 Соглашения)
Австрия	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики от 13.04.2000 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"	30.12.2002	5% или 15% (ст. 10 Соглашения)	0% (ст. 11 Соглашения)	0% (ст. 12 Соглашения)
Азербайджан	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Азербайджанской Республики от 03.07.1997 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"	03.07.1998	10% (ст. 10 Соглашения)	10% (ст. 11 Соглашения)	10% (ст. 12 Соглашения)
Албания	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Албания от 11.04.1995 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"	09.12.1997	10% (ст. 10 Соглашения)	10% (ст. 11 Соглашения)	10% (ст. 12 Соглашения)
Алжир	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Алжирской Народной Демократической Республики от 10.03.2006 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"	18.12.2008	5% или 15% (ст. 10 Соглашения)	15% (ст. 11 Соглашения)	15% (ст. 12 Соглашения)
Аргентина	Конвенция между Правительством Российской Федерации и правительством Аргентинской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал	16.10.2012	10% или 15% (ст. 10 Соглашения)	15% (ст. 11 Соглашения)	15% (ст. 12 Соглашения)
Армения	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Армения от 28.12.1996 "Об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество"	17.03.1998	5% или 10% (ст. 10 Соглашения)	0% (ст. 11 Соглашения)	0% (ст. 12 Соглашения)
Беларусь	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество"	20.01.1997	15% (ст. 9 Соглашения)	10% (ст. 10 Соглашения)	10% (ст. 11 Соглашения)
Бельгия	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Бельгии от 16.06.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"	26.06.2000	10% (ст. 10 Соглашения)	10% (ст. 11 Соглашения)	0% (ст. 12 Соглашения)
Болгария	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Болгария от 08.06.1993 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"	08.12.1995	15% (ст. 10 Соглашения)	15% (ст. 11 Соглашения)	15% (ст. 12 Соглашения)
Ботсвана	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Ботсвана от 08.04.2003 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"	23.12.2009	5% или 10% (ст. 10 Соглашения)	10% (ст. 11 Соглашения)	10% (ст. 12 Соглашения)
Бразилия	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Федеративной Республики Бразилии от 22.11.2004 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"	19.01.2009	10% или 15% (ст. 10 Соглашения)	15% (ст. 11 Соглашения)	15% (ст. 12 Соглашения)
Великобритания	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества"	18.04.1997	10% (ст. 10 Соглашения)	0% (ст. 11 Соглашения)	0% (ст. 12 Соглашения)
Венгрия	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Венгерской Республики от 01.04.1994 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"	03.11.1997	10% (ст. 10 Соглашения)		0% (ст. 12 Соглашения)
Венесуэла	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Боливарианской Республики Венесуэла от 22.12.2003 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"	19.01.2009	10%или 15% (ст. 10 Соглашения)		10% или 15% (ст. 12 Соглашения)
Вьетнам	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Социалистической Республики Вьетнам от 27.05.1993 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"	21.03.1996	10%или 15% (ст. 10 Соглашения)	10% (ст. 11 Соглашения)	15% (ст. 12 Соглашения)
Германия	Соглашение между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"	30.12.1996	5% или 15% (ст. 10 Соглашения)		0% (ст. 12 Соглашения)
Греция	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Греческой Республики от 26.06.2000 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал"	13.12.2007	5% или 10% (ст. 10 Соглашения)		7% (ст. 12 Соглашения)
Дания	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Дания от 08.02.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"	27.04.1997	10% (ст. 10 Соглашения)		0% (ст. 12 Соглашения)
Египет	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Арабской Республики Египет от 23.09.1997 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал"	06.12.2000	10% (ст. 10 Соглашения)		15% (ст. 12 Соглашения)
Израиль	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Государства Израиль от 25.04.1994 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"	07.12.2000	10% (ст. 10 Соглашения)		10% (ст. 12 Соглашения)
Индия	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Индия от 25.03.1997 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"	11.04.1998	10% (ст. 10 Соглашения)		10% (ст. 12 Соглашения)
Индонезия	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Индонезия от 12.03.1999 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы"	17.12.2002	15% (ст. 10 Соглашения)		15% (ст. 12 Соглашения)
Иран	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Исламской Республики Иран от 06.03.1998 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал"	05.04.2002	5%, 10% (ст. 10 Соглашения)		5% (ст. 12 Соглашения)
Ирландия	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Ирландии от 29.04.1994 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"	07.07.1995	10% (ст. 10 Соглашения)		0% (ст. 12 Соглашения)
Исландия	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Исландия от 26.11.1999 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы"	21.07.2003	5% или 15% (ст. 10 Соглашения)		0% (ст. 12 Соглашения)
Италия	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики от 09.04.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения"	01.01.1999	5% или 10% (ст. 10 Соглашения)		0% (ст. 12 Соглашения)
Испания	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал"	13.06.2000	5% или 10% или 15% (ст. 10 Соглашения)		5% (ст. 12 Соглашения)
Казахстан	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18.10.1996 "Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал"	29.07.1997	10% (ст. 10 Соглашения)		10% (ст. 12 Соглашения)
Канада	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Канады от 05.10.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"	05.05.1997	10% или 15% (ст. 10 Соглашения)		10% (ст. 12 Соглашения)
Катар	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Государства Катар от 20.04.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"	05.09.2000	5% (ст. 10 Соглашения)		0% (ст. 12 Соглашения)
Кипр	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"	17.08.1999	5% или 10% (ст. 10 Соглашения)		0% (ст. 12 Соглашения)
Киргызстан	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Киргизской Республики от 13.01.1999 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы"	06.09.2000	10% (ст. 10 Соглашения)		10% (ст. 12 Соглашения)
Китай	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Китайской Народной Республики от 27.05.1994 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"	10.04.1997	10% (ст. 9 Соглашения)		10% (ст. 11 Соглашения)
КНДР	Соглашение между Правительством РФ и Правительством Корейской Народно - Демократической Республики от 26.09.1997 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"	30.05.2000	10% (ст. 10 Соглашения)		0% (ст. 12 Соглашения)
Корея	Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Корея от 19.11.1992 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"	01.01.1996	5% или 10% (ст. 10 Соглашения)		0% (ст. 12 Соглашения)
Куба

Актуальность темы двойного налогообложения в России объясняется тем, что система взыскания во всех странах различна. Каждое государство формирует систему налогов и сборов лишь на свое усмотрение. Одни требуют определенных взносов от всех мировых доходов своих резидентов, другие придерживаются принципа территориальности и взимают какую-либо сумму от операции, осуществленной в пределах их государства. Идеально было бы, если все страны придерживались какого-то одного принципа. Это значительно бы облегчило данную систему в мире как и для самих фискальных органов, так и для плательщиков. Но в связи с различным уровнем развитости и критериями определения источников дохода это осуществить невозможно. Яркий пример - двойное налогообложение. На данный момент, правда, существуют способы для устранения этого неприятного момента. В этой статье будет рассмотрено двойное налогообложение в России и то, как оно устраняется.

Что включается в это понятие?

Система налогообложения допускает факт двойного сбора. Данное определение подразумевает под собой взыскание налогов с лица одновременно двумя государствами. Как уже было сказано выше, существуют два направления, по которому осуществляется работа фискальных органов:

1. Принцип резидентности. В этом случае система налогообложения направлена на максимальный сбор средств. То есть государству все равно, где осуществлялась какая-либо операция, отчисления все равно по закону должны поступать в бюджет.
2. Принцип территориальности. Те государства, которые придерживаются данного варианта, относятся более лояльно к системе налогов и сборов. Согласно нормативно-правовым актам, они не могут претендовать на экономические операции, прошедшие вне страны.

Как классифицируется это явление в зависимости от принципа осуществления?

Двойное налогообложение в России имеет свое деление. Оно не является однородным и осуществляется согласно нескольким классификационным признакам.

В зависимости от принципа осуществления данного процесса он может быть следующих видов:

1. Международный двойной экономического типа. Его суть заключается в том, что сборы взимаются одновременно с нескольких субъектов, но тех, которые причастны к одной и той же экономической операции. То есть доход у этих лиц общий.
2. Международный двойной юридического типа. В данном случае одному субъекту принадлежит какая-либо операция. Доход, полученный в её результате, облагается налогом фискальными службами сразу нескольких государств.

Это разделение объясняет и то, как избежать двойного налогообложения. Относительно первого типа - применяется зачет в инициативном порядке, который осуществляется своим резидентом сборов, уплаченных за границей. В отношении международного двойного юридического типа рекомендовано формирование свода специальных правил. Это позволяет разделить юрисдикцию двух стран в отношении осуществленной операции. То есть для этого нужно наладить деловую связь между государством, в котором компания является резидентом, и державой, которая является источником дохода. Эти вышеперечисленные методы устранения двойного налогообложения являются достаточно эффективными. Правительства многих стран для устранения этой проблемы заключают специализированные соглашения.

Как классифицируется это явление в зависимости от уровня?

Существует еще один классификационный признак. В зависимости от уровня, на котором осуществляется данная процедура, она может быть следующих видов:

1. Внутренний . Двойное налогообложение в России и ряде других стран подразумевает взыскание финансов в зависимости от важности и уровня административно-территориальной единицы. Но при этом данный процесс осуществляется на каждом из них. Оно имеет и свое деление также в зависимости от канала. Он может быть вертикальным и горизонтальным. Первый включает в себя два типа налогов. Один необходимо заплатить в бюджет местной фискальной службы, а второй - в государственный. Особенностью второго является то, что система доходов и сборов определяется в каждой административно-территориальной единице самостоятельно. То есть где-то взыскания касаются всех видов доходов, местами - полученных лишь в его пределах, а иногда учитываются операции, произведенные на территории всего государства.
2. Внешний . Двойное налогообложение в России может иметь и международный характер. То есть в этой ситуации происходит столкновение национальных интересов одновременно двух стран. Взыскания определяются законодательством каждой. Своды нормативно-правовых актов выделяют объект, который облагается налогом, и субъект, который должен сделать взнос. Это лицо должно быть обязанным перед другой страной также.

Какие противоречия возникают из-за данного явления?

Устранение двойного налогообложения является приоритетным направлением фискальных служб различных государств. Это помогает установить контакт между правительствами и уменьшить количество спорных ситуаций. Эта тема на данный момент очень актуальна, так как она стала фактически проблемой мирового характера.

Содержание данного понятия является очень непонятным и нелогичным для множества людей. Конечно, можно понять власть имущих, которые хотят привлечь больше средств в бюджет, при этом хватаясь за любую возможность и используя любые средства. Но человек в этой ситуации страдает, ведь он вынужден отдать часть своего дохода фискальным службам одновременно двух государств, притом в один и тот же период времени.

Еще одной сложностью является уравновешивание соответствующей законодательной системы. Она должна четко выделять ту самую базу, которая станет объектом взыскания. Разграничить так называемых резидентов и нерезидентов достаточно непросто, так как это требует классификации самих доходов. Последним нужно вести учет и разграничивать их по признаку территориальности и учета страны.

Соглашение об избежание двойного налогообложения, таким образом, поможет решить проблему в разнице форм данного процесса. Ведь каждое государство определяет объект, который станет источником взыскания совершенно по-разному. Еще в двадцатом веке Лига наций доверила решение данного вопроса группе ученых, которые выработали определенные рекомендации. Они направлены на устранение различного толкования норм и элементов этой процедуры.

Что включает в себя соглашение во избежание данного явления?

Применение соглашения об избежании двойного налогообложения является очень эффективным способом решения данной проблемы. Данный договор представляет собой закрепление определенных правил, согласно которым осуществляют свою работу системы налогов и сборов обеих стран. Этим соглашением прописаны такие пункты, выделяющие тех субъектов, которые обязаны выплатить взносы. Договор касается как физических лиц, так и организаций. Отдельным правилом закрепляется вопрос об активах, которые дают определенный доход, но территориально не расположены в родном государстве резидента. Соглашение об избежании двойного налогообложения предусматривает также различные виды налогов и сборов и круг лиц, попадающий под выплаты. Это необходимо для того, чтобы выделить те моменты, для которых соглашение является актуальным. При его заключении прописывается период действия документа, а также порядок его осуществления и прекращения. Соглашения об избежании двойного налогообложения, которые заключила Российская Федерация, позволили решить проблему сборов одновременно с восьмьюдесятью двумя мировыми державами.

Эксперты считают данный путь решения проблемы очень выгодным для резидентов, ведь это позволяет им не переплачивать дважды. Что касается других стран, то относительно произведенных операций складывается совершенно иная ситуация. То есть если в другом государстве фискальная служба взимает налог с нерезидента, то это никоим образом не примется во внимание аналогичной структурой России.

Как соглашение влияет на сборы с дохода от аренды?

Очень важно заключение данного соглашения для тех, кто имеет или собирается приобрести недвижимое имущество за рубежом. Это объясняется тем, что в таком случае российская фискальная служба будет засчитывать налоги на доходы от аренды или продажи имущества.

Закон о двойном налогообложении подразумевает, что если доход получается от недвижимого имущества, расположенного за территорией Российской Федерации, то налог на него, уплаченный в другой стране, вычитается от российского сбора. Для того чтобы рассчитать размер финансов, который нужно уплатить отечественной фискальной службе, необходимо произвести обратное действие - то есть вычесть из зарубежной суммы установленные законодательством тринадцать процентов. Из этого следует, что разница не может быть отрицательной, то есть заграничный сбор не может быть меньше российского. В конечном итоге выходит так, что человек в любом случае должен сделать выплаты в полном объеме, но часть идет в бюджет одной страны, а часть - в другой. Это в любом случае лучше, чем платить двойной размер ставок.

Как осуществить оформление прибыли от аренды?

Российской нормативно-правовой базой также предусматривается, что прибыль, получаемая от недвижимого имущества, расположенного за рубежом, в виде аренды, должна быть официально задекларирована. Для этого существует специальная форма 3-НДФЛ. По-другому она представляет собой так называемый лист «Б». Он фиксирует все доходы, получаемые за пределами Российской Федерации. К этому документу необходимо приложить и ряд других бумаг, которые подтверждают размер прибыли и то, что на территории другой страны был уплачен налог. Данная справка должна быть переведена и нотариально заверена. Помимо неё, в пакет документов входит и бумага, отражающая тип дохода, его размер за календарный год. В ней должны содержаться сведения о дате и сумме сбора. Нотариально заверить необходимо и копию налоговой декларации, и документа, подтверждающего уплату. Сделать такого рода заявление можно в течение трех лет после получения данной прибыли.

Важно помнить, что, проходя процедуру упрощенного налогообложения, невозможно получить зачет другой страны. Выплаты в этом случае осуществляются по двойному тарифу.

Как вычитается налог при получении прибыли от продажи имущества за границей?

Ст. 232 НК РФ предусматривает и учитывает налоги, которые были оплачены при продаже недвижимого имущества за пределами страны. Утвержденное в 2012 году письмо зафиксировало такой факт, что процедура продажи дома в России и за границей ничем не отличается. Правила одинаково касаются как того, так и другого случая.

По новым правилам человек, получивший вознаграждение за продажу квартиры, не обязан выплачивать сборы в двух случаях. Это установка касается объектов, которые поступили во владение покупателя до первого января 2016 года. В собственности предыдущего хозяина она должна находиться не менее трех лет.

Во втором случае не нужно делать взносы для российской фискальной службы, если квартира была приобретена после первого января 2016 года. Но при этом существует ряд определенных условий. Во-первых, она должна была находиться в собственности продавца не менее пяти лет. Исключение составляет недвижимое имущество, которое перешло по наследству согласно договору дарения от родственника или в ходе соглашения по пожизненному содержанию несамостоятельного члена семьи. В данной ситуации минимальный период составляет три года.

Важно помнить и тот факт, что такое освобождение от уплаты сборов целесообразно и законно лишь в том случае, если недвижимость не использовалась в предпринимательских целях.

Как осуществить оформление прибыли от продажи?

Для того чтобы осуществить данную процедуру, необходимо пройти ряд следующих стадий:

1. Убедиться в своем соответствии вышеперечисленным условиям.
2. Оформить и подать налоговую декларацию. Это нужно сделать в установленный срок. Это тридцатое апреля следующего после получения прибыли года.
3. Внести сумму сбора в фискальную службу до пятнадцатого июля текущего года.

Общим моментом с налогообложением дохода от аренды является то, что факт двойного тарифа возможен. Он осуществляется по ставке, равной тринадцати процентам.

Как в этом случае облагается налогом предпринимательская деятельность?

Предпринимательская деятельность, согласно любому соглашению, осуществляется по единому требованию. Оно гласит, что сборы нужно выплачивать только в страну, которая является источником дохода, только при следующих условиях:

• лицо, получившее прибыль, не является резидентом в другом государстве;
• прибыль получена через постоянное представительство.

Налогообложению подлежит лишь та часть дохода, которая получается именно при помощи последнего пункта. Можно говорить о постоянном представительстве только при существовании ряда определенных факторов. Во-первых, предпринимательская деятельность должна иметь определенную локацию. То есть это может быть какое-то помещение или площадка. Это самое место должно быть не одноразовым. Конечно, существуют исключения в виде осуществления работ, требующих перемещения. В такой ситуации во внимание принимается экономическая целостность проекта.

Вторым условием является то, что коммерческая деятельность проходит - частично или в полном объеме - как раз через эту локацию. Не считается постоянным место деятельности представительства, если оно осуществляется через агента, имеющего зависимый статус.

Если работы имеют вспомогательный или подготовительный характер, то это также не может быть отнесено к постоянному представительству. Считается, что если сооружения используются исключительно в целях хранения, демонстрации, закупки или поставки товаров, то это не дает право на оплату налога лишь одной стране. Это касается даже тех случаев, когда управление этими объектами ведется через постоянный офис. Доходы такого рода организации не облагаются налогами иностранного государства.